预算会计制度改革方向:建立政府会计

　　在分析现行预算会计制度缺陷的基础上，提出我国预算会计改革的方向——建立政府会计，现代政府是提供公共产品和服务的服务型政府，政府必须向人民大众公布完成受托责任的情况，计算提供公共产品和服务的成本，评价绩效。我国已经具备建立政府会计的条件，应该尽快与国际趋同。

　　我国现行的行政事业单位会计制度，基本是在新中国成立后，以苏联的会计为基准建立的。虽然几经改革，但仍然没有改变预算会计体系，还是财政总预算会计、行政单位会计采用制度模式，事业单位会计采用准则加制度的模式;虽然实行预算内外资金统一平衡，确立了新的会计要素，提出了会计报告目标，但仍然是一套预算会计体系，提供的是预算会计信息，没有同国际趋同，仍然是计划经济的产物，不能适应市场经济条件下国家管理的信息需求。从总体说来，这套预算会计制度，为我国社会主义计划经济发展起到良好的作用，并保证了我国从计划经济向市场经济过渡。但在目前的世界经济发展环境下，面对中国的国情，预算会计制度的缺陷越来越明显可见，难以适应国民经济的发展需要，也与国际潮流不符。为此，本文提出一些预算会计的不足与缺陷，提出建立政府会计的理由和设想。但这些观点均为笔者个人浅见，供大家探讨。

　　一、预算会计缺陷太大，难以满足国民经济发展信息需求

　　现行的预算会计制度加准则自1998年实施以来，为我国计划经济向市场经济转轨，为提高各级财政部门预算会计管理水平起到了积极作用。同时也未建立政府会计，达到政府会计国际趋同奠定了基础。但同时也必须看到其是计划经济体制下建立起来的预算会计模式，与市场经济条件下的政府管理有着诸多不适应和缺陷，主要分析如下：

　　(一)不能反映政府资金运动信息，不利于政府决策

　　会计的对象就是资金运动。预算会计也应该反映政府的资金运动，为政府经济决策提供有用的资金信息。但现行的行政、事业单位会计制度和准则此方面缺陷严重，主要为以下三个方面：

　　首先，不能提供固定资产的准确资金信息。众所周知，我国的行政事业单位占有的固定资产数额巨大，也是我国国有资产的重要组成部分。但行政事业单位的固定资产只供国家统计部门作为参考资料，政府的总预算会计中没有核算，财政的预决算也不反映这方面的信息。也就是说，政府只管拨款购建固定资产，一旦购建完毕，就退出了政府和人民群众的视野。政府每年新建的固定资产，以前历年积累的固定资产，现行的总预算会计都不能提供确切信息，因而政府监督自然也就可想而知了。

　　行政事业单位会计虽然对固定资产进行会计计量，但只以历史成本记录，并且不进行固定资产折旧。这样会计报表上提供的只能是原值，无法提供净值。在物价不断上涨的情况下，即使提供了这个历史成本的原值，又有谁能读懂它是个什么价值含义，能对决策有什么用处呢?同时，没有折旧，开展业务活动的成本就不能包括固定资产折旧费，所以也造成行政事业会计成本核算缺项，给出的公共产品和服务成本信息失真。

　　其次，不能反映政府的债权债务。政府多年来对外投资形成的权益性投资，包括国有企业资本、股本和缴存国际金融组织的股本，还有购买外国的债券等，现行总预算会计只反映为“一般预算支出”，并没有反映投资的产权和债权。国有资产发生的重组、转让等收入，也只列为“一般预算收入”，并不反映产权变动。这就难以真实反映政府资产状况信息，也不便于对国有资产的产权监督管理。

　　现行总预算会计制度中没有规定核算国内外债务。在社会主义市场经济条件下，政府向国内外举债不可避免。我国每年都要发行几千亿元国债，弥补财政资金不足，而且还要代地方政府发行国债，这么庞大的债务在总预算会计中没有完整的反映，只是在“借入款”中笼统核算，不能详细提供债务信息。

　　再次，没有反映社会保险基金的状况。社保基金是老百姓的保命钱，关系到千家万户的生活，涉及到国计民生，但现行的总预算会计却不核算这项重大基金项目，而是由《社保基金会计制度》进行规范与核算，自然在政府的预算会计报告中缺少此类信息，既不利于国家管理和人民监督，又使政府整体资金状况不能在一张报表中反映，不利于防范财政风险。在当前世界性金融危机的环境下，会使我们看的更清楚，感觉到改革的迫切性。

　　(二)现行预算会计缺少成本计算，不利于政府提高效率和业绩考核

　　政府所提供的公共产品需不需要核算成本，需不需要成本分析，政府提供的公共服务要不要计量费用，要不要费用分析?即要不要考核业绩和提高效率?但我国现行行政会计实行收付实现制，仅以本期间款项是否收付为标准记账，根本不能提供公共产品的成本信息，即使提供费用信息也是不真实的。

　　事业单位会计在经营性的业务核算中采用了权责发生制，进行了成本核算。但其对非经营性的业务仍然是收付实现制，不进行成本计算。这种一个单位两种不同处理并存，到期末很难合理分摊，势必造成成本计算不准确，不利于事业单位管理。

　　老百姓十分关注政府的管理效率，关注公共产品的成本是否降低，关注政府的绩效。但现行预算会计制度所提供的会计报告，许多活动都不能提供数据信息。

　　(三)“以拨作支”的观念导致会计信息失真

　　总预算会计对所属预算单位的各项包干经费按照实际拨款数作为预算支出，即按照“拨款数”记账为“支出数”，术语为“以拨作支”。表面上看，这是一种简单处理方法，使财政部门较快的获得财政总预算会计的收入与支出数，及时编制“总预算会计收入与支出表”，但此种支出是个失真信息，依照其决策是误事的。因为收到拨款的单位，不一定马上发生付款行为，只要款项没有付出，这些资金仍然表现为公共部门内部资金结余。这种“以拨作支”的观念和预算会计行为混淆了“拨款”与“支出”这两个概念的性质。其结果导致公共支出信息失真，也影响了财政赤字的准确程度。

　　(四)预算会计三个分支之间联系甚少，不反映政府的整体财务状况

　　预算会计的核算体系是按组织机构类别来构建的，所以划分为三个相对独立的分支：即财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。这三个分支所采用的会计科目不相同，分别核算各自不同组织类别的交易与事项，各有各的核算重心，联系甚少。

　　总预算会计是代表政府进行整体记录总量层次上的拨款交易，但其不记录行政事业单位层次的交易，行政事业单位的会计自己记录交易。这样设计的会计制度势必产生的情况是：财政资金一旦拨入下属各行政事业支出单位，财政部门就失去会计控制与监督。但事实情况财政资金拨付支出单位以后，仍然是处于公共部门的内部流动之中，还是政府资金运动的过程，因为这些资金远远没有转变为公共产品或公共服务。

　　笔者认为这种预算会计体制必须尽快改革，财政部门对拨付的款项无法进行支出阶段的监控，就很难控制财政风险，评估财政状况。

　　(五)现行预算会计报告缺陷太多，而且名实不符

　　现行预算会计的报告不是真正的政府会计报告。预算信息是通过政府财政预算、决算的形式报告给人民代表大会审查，间接传给人民大众的。而且这种预决算主要是反映政府预算的收支计划执行情况，政府的股权、债权、资产、债务等都不能得到反映，政府决策有用的信息实在是甚少。而且造成政府对外的透明度不高。

　　不但不是一个完整的政府财务报告，报表的设计项目过于简单，缺乏公允性，仅从报表项目结构上看也是不科学的。在现行的预算会计制度中，行政、事业单位的资产负债表，左端为资产类，包括资产和支出;右端为负债类，包括负债、净资产和收入。这样，该资产负债表的平衡公式就被设计为：“资产+支出=负债+净资产+收入”。这个资产负债表是不合理的，存在的问题主要表现为：其一，世界各国的资产负债表均为静态报表，该表中带有“支出”与“收入”，这些是时期数据，所以该表不是静态报表;其二，载有“收入”与“支出”的报表称为“资产负债表”，也名实不符，不符合国际惯例;其三，收入、支出也不是资产，混淆了会计要素性质。

　　二、我国改革预算会计为政府会计的条件已具备

　　改革开放三十年，我国经济环境发生了天翻地覆的变化，政府转变职能，公共财政体制的改革与建立，政府绩效评价制度的建设，均反映出对政府活动和政府会计信息需求的增长。

　　计划经济下政府的作用是多角度、全方位的，不仅维护公共秩序和社会利益，还要分配资源、安排生产。市场经济下的政府应该从微观管理走向宏观管理，从直接管理走向间接管理，从全能政府转变为有限政府，变为提供公共产品和服务的政府。特别是2004年7月1日实施《中华人民共和国行政许可法》之后，从法律层面界定了政府的职责和权限，促使政府转变职能，强调人民政府必须转向服务型、管理型、绩效型的政府。

　　这样政府就与人民之间形成了一种委托与受托的契约关系，政府的行政管理权利来源于人民，由人民代表大会及其常务委员会选举并委任，代表人民管理国有资产、债权、财政性资金等，那就必须有一种政府会计向人民报告其完成受托责任情况。另一方面，政府向社会提供公共产品和服务，也必须报告这些公共产品和服务的成本费用情况，以利于评价政府的绩效。

　　市场经济下的政府应该是诚信的政府，诚信是建立和维护市场经济秩序的基本条件。诚信的政府就要提高政府的信息透明度。政府的信息如何才能透明呢?这也要求建立政府会计，及时向人民大众公布政府的财务状况信息，在满足政府决策需要的同时，接受人民大众的监督。

　　形势的发展迫切需求政府会计产生，那么改革预算会计制度，建立政府会计的条件是否具备呢?经济决定财政，我国财政部门朝着公共财政方向改革的力度不断加大，有了质的飞跃。比如编制部门预算、建立国库集中收付制度、实行政府采购制度、推行收支两条线办法、修订预算科目等等，已经为建立我国的政府会计铺平了道路，做好了准备，可谓时机已经成熟。

　　三、国际经验为我国建立政府会计提供了借鉴

　　随着经济全球化的进程，信息技术的飞速发展。世界各国都把提高政府竞争力，评价政府公共管理绩效放在了一个极其重要的地位。从上个世纪80年代始，西方经济发达国家掀起了一场公共行政改革运动，被称之为新公共治理(New pubic governance)运动。这场运动始于英国，以当时英国首相玛格丽特·撒切尔上台为标志。在撒切尔的领导下英国采取了一系列改革，转变政府的公共管理方式。继而新西兰、美国、澳大利亚等国也都实行了大胆的公共行政改革。新西兰对政府的核心公共管理部门进行了重组，建立起一套按绩效预算的小型部门，目的在于加强考核政府管理部门的绩效。而美国则走的更加迅速，当时的克林顿政府提出一个“工作更好，花费更少”的政府工作目标，于1993年推出了国家绩效考评(Nationnal performance review)一系列指标体系，把追求效率作为公共行政管理的出发点和落脚点。到了20世纪90年代后期，不但加拿大、法国、德国等国家加入新公共治理运动中，一些新兴工业化国家和发展中国家，如韩国、菲律宾等也加入到新公共治理的改革运动中。一场波澜壮阔的世界性公共管理革命就这样在世界范围内展开了。

　　考察整个新公共治理革命进程，其特征主要表现为：其一，新公共治理打破了政府单一中心行政的思维，政府不再是全能的政府、什么都由政府管理，政府只是一个有限的政府，是提供公共产品和服务的政府;其二强调现代政府不再是管理型的政府，而是服务型的政府，实现由过去的以政府为中心，以管理为主，转变为注重公共服务，满足公众需求;其三，新公共治理更加重视公共管理交易成本理论，要求政府评价公共产品提供和公共服务的绩效，确立节约成本和提高效益的激励机制;其四，实行国家权力向公民回归，政府信息公开透明，没有一个健康的市民社会，就没有真正良好的治理;其五，坚持市场导向，注重用市场机制改造政府，在提供公共产品和服务时采用市场的方法。

　　在新公共治理的理念下，要评价政府的绩效，政府的财务报告就成了一个很重要的依据。所以，西方各国纷纷建立政府会计，规范政府财务报告，厘定政府财务报告目标是绩效评价取向，政府必须报告其完成受托责任情况。

　　现在我国建立政府会计，基本有国际惯例可循，可以根据国情借鉴国际先进经验。建立政府会计也是国际潮流，会使我国政府财务报告与国际趋同，便于经济、文化交流。

　　近些年，我国政府职能转变，公共财政体制建设不断前进，民主与法制以及科学发展观的兴起，意味着我国已经融入政府治理改革的世界性浪潮之中。所以，笔者认为，我国建立政府会计，改革政府财务报告制度的时机成熟。

　　作者：赵英林　杨　鑫 来源：山东财政学院 2009年1期