预算会计改革初探

　　实行新会计制度后,预算会计如何改革，越来越受到人们的关注，成为会计改革的一个热点问题，为此，本文拟对预算会计改革的有关问题作一些初步探讨。

　　一、预算会计改革的基本思路

　　(一）預算会计改革必须与我国经济体制改革，与我国的各项事业发展和改革相追应。应突破原有财政总会计、行政事业单位预算会计统一政策的框架，根据国家财政、行政和事业单位在市场经济体制下各自的运行规律.建立与之相适应的会计核算模式。同时，还要有一定的超前意识，以确保在经济体制转换过程中及今后一个时期的稳定性。

　　(二）預算会计改革必须与企业会计改革相协调。预算会计与企业会计比较•虽然会计核算的对象不同，但两者核算的内容是基本相同的。企业会计要核算盈亏，预算会计要核算预算收支结余。因此，预算会计改革必须遵循会计改革的一般规律，与企业会计改革相协调。即对会计要素、会计等式、记帐方法、财务报表等会计基本内容两者保持基本一致。

　　(三）预算会计改革应本着实事求是的锖神，在认真总结我国传统会计制度的经验和教训的基础上，大脬吸收和借鉴国外的先进经验。

　　(四）预算会计改革在总体目标与具体内容上要体现制度体米的统一性、规范性和速应性。正确处理好财政总预算会计与行政、事业单位预算会计之间的关系。既要保证核算程序完整严密，又能适应预算会计系统范围广，门类多的实际情况，以利于操作执行。

　　二、预算会计改革的主要内容

　　(一）桉复式预算原則重构預算会计体系

　　会计的核算对象是判断会计种类的榇志。我国会计按其对象划分，一般可分为两类:一类是核算企业经营资金活动的会计，称为企业会计；一类是核算国家预算资金活动的会计.称为预算会计。预算会计又按其核算对象不同，分为总预算会计和单位预算会计。单位预算会计按其预算管理形式分为全额预算单位会计、差额预算单位会计和自收自支单位会计。以上这种分类，是在传统的计划经济体制下，国家预算采用单式预算制，围绕供给性财政管理模式构建的。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，为强化预算的分配和监督职能，今年三月全国人大颁布了.《中华人民共和国预算法》。《预算法》第二十A条规定“中央顸算和地方各级政府顸算按照复式预算编制”。为此，应按复式预算的要求.建立政府公共预算会计和国有资产经营预算会计.复式预算将国家预算划分为两部分:政府公共预算和国有资产经营预算，二者完全分开，收入与支出项目分别相互对应，预算的编制也相对独立，各自平衡。预算会计也必须适应这两类预算的要求.分别建立政府公共预算会计和国有资产经营预算会计。其次，单位预算会计按资金运动形式划分为行政机关会计（或称政府会计），非盈利性事业单位会计和盈利性事业单位会计。其中盈利性事业单位由于同国家财政不存在预算缴拨款关系，其资金运动方式与企业资金运动方式相吻合，因此，盈利性事业单位应按照企业会计准则的要求进行会计处理，划出预算会计体系之外。

　　(二）偖鉴企业会计改革经验，重新划分預算会计要素和建立会计等式

　　现行预算会计制度规定.会计要素划分为资金来源、资金运用和资金结存类.相应建立的会计等式为“资金来源一资金运用=资金结存”。这种划分而建立的会计等式存在以下问题:首先，难以准确、全面地揭示各类科目的内在联系及其体现的经济关系；其次.等式中的要素未能包括全部会计核算内容，“资金”只是核算内容的一部分；再次，等式以动态表现的，不能体现静态的财务情况。为此，为了使预算会计与企业会计保持一定的一致性，并符合预算资金运动的内在规律，可考虑将会计要素划分为两类:一类是静态要素，即资产、负债和净资产(或称基金）。预算会计不存在业主权益，净资产是指单位建立时有关方面投入的资金.以及在营运过程中自身积累的资金，则会计静态要素之间的关系可表达为“资产一负债=净资产。”另一类是动态要素，即收入、支出和结余。由于行政事业单位是非盈利组织，没有所谓的利润，则会计动态要素之间的关系可表达为“收入一支出=结余。”

　　(三）将现行的预算会计结帐基础统一按收付实现制改为总預算会计米用收付实现制，行政事业羊位采用权责发生制。

　　权责发生制与收付实现制的主要区别在于确认收入费用的标志以及入帐时间的不同.两者各有利弊。预算会计的结帐基础，如何进行改革.笔者认为不能搞“一刀切”，必须具体分析总预算会计和单位顷算会计的核心内容•即预算会计的结帐基础应分为两部分，财政机关总®算会计采用收付实现制，行政事业单位采用权责发生制。其理由是“首先，从财政机关总预算会计看，国家预算具有较强的时间性，即以本年的预算收入维持本年预算支出，坚持当年收支平衡略有结余，这就要求0本期实际收到和实际付出的数字来划分期间，不能把本期应收未收或应付未付的款项列作预算收入或预算支出，必须采用收付实现制。其次，从单位预算会计看.一方面，行政事业单位是柄算资金的使用部门.以实际支出数作为核报基础.怛这“实际支出钕”不是按受益原则和归属期进行核算.既不能真实反映其支出情况，也不利于财务管理。另一方面，国家鼓励事业单位搞有偿眼务活动.必然要涉及收入、成本费用的核算业务，只有按照总原则和归属期进行核算业务.才能正确计算本期收益。因此，行政事业单位应采用权责发生制。

　　(四）将资金收付记怵法改为嘆标通用的借贷记帐法，实现国内记帐方法的统一。

　　资金收付记帐法虽是比较科学、严密、简使而又通俗易懂的记帐方法。但在改革开放的今天.缺点越来越明显，待别是与国际通用的借贷记帐法相比有很多不足.其主要表现在：第一.将会计科目固定划分为资金来源，资金运用、资金结存三大类，不能设置双重性质的帐户；第二，记帐规则冗长，试弇平衡复杂；第三，编制的复合会计分录，对应关系不清楚，很难看出它们之间的来龙去脉;第四，不符合国际惯例，不便于国际上的经济交往.也不便于会计信息的交流，比较和汇总。另外，近年来属于财政总预算会计的国库会计、税收会计和属于筝业单位的医院会计、科研单位会计先后将资金收付记帐法改为借贷记帐法。综上所述•预算会计全面采用借贷记帐法已大势所趋，既达到国内记帐方法的统一，也符合国际惯例。

　　(五〉改革预算会计报表体桌，与重新建立的会计等式相达应。

　　现行预算会计报表体系种类多，主次不分，基本报表地位不突出，提供的会计信息很少考虑行政事业单位内部管理的要求。因此，预算会计报表改革必须在满足国际宏观管理和各有关方面对会计信息需要的前提下，尽量简化行政事业单位会计报表，包括报表数量要减少，报表内容和具体项目要尽量稳定、规范，简明及通用化。行政事业单位基本会计报表可确定为两张;一张是资产负债表，根据资产、负债和净资产类科目编制，相当于现在的资金活动情况表;一张是收支结余明细表，根据收入、支出和结余类科目编制。此外，还可设置其他必要的附表。

　　三、制定预算会计准则，是预算会计改革的必然选择。

　　首先，会计按其核算对象不同分为企业会计和预算会计,而去年实施的（企业会计准则）适用企业单位，不适用于财政机关和行政事业单位。其次.预算会计以执行国家预算为任务，已经形成了集中统一的核算体系，它们所提供的预算指标内容必须同国家预算收支科目内容相一致，具有较强的统一性。再次，目前预算会计行为极不规范，突出表现在会计制度种类繁多，会计方法各不相同。综上所述，为了规范预算会计行为，建立科学、系统、有序的预算会计实务体系，必须制定预算会计准则，这是当今预算会计改革的必然选择。

　　预算会计准则如何制定，笔者认为要遵循会计改革的一般规律.借鉴企业会计改革的经验和国际惯例，并结合预算会计的特点.制定出一套符合中国国情的预算会计准则。预算会计准则是各级财政机关，行业机关和非盈利性事业单位进行会计核算工作的规范，预算会计准则的结构体名可考虑为三个层次，即《会计法》、《预算会计准则》、《分部门(业务类别）、会计制度》，即形成以《会计法》统驭会计准则，以基本准则指导具体准则，以具体准则规范各项会计制度的预算会计准则体系。

　　第一层次:《会计法》。会计法是会计工作的根本大法，具有权威性、规范性和强制性的特点。统驭预算会计准则和会计制度，具有母法的作用。

　　第二层次:《预算会计准则》。预算会计准则又分为基本准则和具体准则。基本准则是各级政府部门和各类非盈利单位，进行会计核算工作所共同遵守的基本规范，包括预算会计核算的前提条件，一般原则、会计对象要素和会计报告等方面。这些内容应该为全部预算会计共同遵循，具有獲盖面广、概括性强等特点。它是制定具体准则的理论依据和指导原则，具体准则是为政府及非盈利组织进行具体业务会计核算及报告揭示规定的具体操作规范，包括财政机关总预算会计，行政机关会计，非盈利事业单位分别制定具体准则。它是基本准则的具体化,具有针对性强便于操作实习等特点。.

　　第三层次：《分部门（业务类别）会计制度》。在基本准则和具体准则的指导下，分部门（业务类别〉分别制定会计制度。财政机关总预算会计系统可分别制定政府公共预算会计制度，国有资产经营预算会计制度，税收征解会计制度•国库会计制度等；行政机关会计制度;非盈利性单位会计系统可分别制定教育会计制度，医疗卫生会计制度，等等。

    本文作者：李定清