关于改革我国预算会计

　　随着我国市场经济体制的建立和完善，财 政体制改革的不断深人，各项预算管理改革措 施相继推出并逐步实施，主要有部门预算、政府 采购和国库集中支付制度等。这些措施对原有 的预算会计核算产生了较大的冲击，出现了一 些新问题,如政府采购会发生货已到，款未付的业务，会计要不要处理?如何处理?这就触及到 预算会计的核算基础问题，是遵循收付实现制？ 还是权责发生制?本文就此谈点个人看法。 

    一、收付实现制预算会计基础的弊端

    收付实现制作为一种会计核算基础，对收 入和费用的确定是以款项的实际收付为基准。 因而在会计核算上，以设置的科目少，会计记录 方式简单,易掌握占优势。“收付实现制”目前仍 是我国预算会计的主要核算基础。在预算会计 功能主要侧重于为预算资金的分配和使用服务 时，“收付实现制”会计基础的优势占据上风，基 本满足了国家对预算收支管理的需要。但当会 计环境发生了较大变化,对预算会计提出了要 全面反映政府的资金运动和结果的新要求后， 收付实现制预算会计基础的弊端在许多方面开 始显露：

   (―)财政支出反映的内容不全面。在收付 实现制下，财政支出仅包括以现金实际支付的 部分，如当期支付的基础设施、当期发放的工 资、当期归还的债务本金和利息等，不反映那些 本期已经发生，但尚未用现金支付的部分,如一 些基层事业单位拖欠的工资。也不反映应由本 期负担，以后年度偿还的债务,如应付国债及借 款利息等。这样，在客观上，一方面造成了财政 支出被低估，虚增了国家可供支配的财力资源， 不利于国家宏观经济政策的正确制定;另一方 面也导致了与之相关的债务被掩盖，不利于国 家财政风险的防范。

　　(二)成本、费用的核算不准确^由于收付实 现制是以款项的支付，作为费用确认的依据，对 本期发生尚未支付的费用不予反映,如固定资 产折旧费在目前的预算会计中就得不到反映， 使行政单位提供公共服务的耗费不能进行完整 地核算，不利于对部门实施绩效的考核。对从事 经营性和非经营性业务的事业单位来讲，虽然 经营性业务要进行成本核算,但由于两种业务通常混杂在一起’费用难以合理分摊，成本的核 算极不准确，这既不利于加强事业单位的内部 管理,也不能使预算内资金得到合理有效的使 用。

　　(三)无法对复杂多样的新业务进行正确的 处理。政府采购和国库集中支付制度的实施,存 在采购环节与付款环节相分离的现象，出现了 货物已到,发票账单未到款未付的业务,也出现 了货款已一次性支付，但货物尚未到达的业务。 在物资采购的货款支付方式上,可采用一次付 款、分期付款,或按合同规定在采购完成后，要 保留一部分尾欠由以后支付等方式。在收付实 现制下,行政事业单位对未支付货款、但已收到 的物资，不登记人账,不利于对各项物资进行全 面管理;对仅支付部分款项的物资，也只能按拨 款单据中的实际支付金额确认和计量,显然不 能对采购业务进行确切地反映;另外,预算单位 的财政支出是按国库实际拨出的款项列报的， 但执行部门因种种原因发生了本年不能付款的 事项，若在权责发生制下，采取“列支出，增付 款”的方式就可解决，但在收付实现制下，则成 为无法解决的难题,只好当作“结余”转人下年， 这种作法极不规范,预算的执行情况也无法得 到真实的反映。

　　(四）引发不同年度间收支规模的波动。收 付实现制下，记录收人、费用的时间是以款项的 收到或付出的时间为准，而不考虑收支项目的 匹配性。现实是,无论是行政单位还是事业单位 都存在着并非每年都发生的费用如固定资产修 理费,在修理费发生的年份,支出规模较大，其 余年份则没有或发生数额较少的支出，造成各 年度的支出规模不一;同样，有些收入是本期一 次性收取’但要涉及若干期如培训费收入’在培 训费收取的当期,收人有大幅增长，以后则可能 出现负增长现象，特别是在各期培训费收人相 差较大的情况下,问题尤为突出。

　　(五)收付实现制下的会计报告项目过于简 单,反映的内容不全。在我国预算会计体系下， 预算单位会计报告主要由资产负债表、收人支 出表、必要的附表及会计报表说明书组成，其格 式、项目及编制方法均分别在《总预算会计制 度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制 度》加以规定,而且各成体系，表中均未涉及应 付未付的项目。另外,总预算会计与单位预算会 计报表中,有些项目缺乏必然的联系,如固定资 产在行政事.业单位的报表中反映，但在总预算 会计报表中，却没有相关的信息资料。当然，这 与原有的预算会计侧重于预算资金的收支管理 有关,同时,也说明目前的总预算会计报表内容 不能全面反映因财政资金的使用而形成的大量 的固定资产及其现状、不能全面揭示政府的债 务状况，无法披露预算资金的使用效果。

　　二、权责发生制的优点和 国际上的通行做法

    (一)权责发生制的优点。

　　权责发生制也是一种会计核算基础。与收 付实现制基础的差异是,权责发生制对收入和 费用的确认是以权利和义务(责任)是否在本期 实际发生为标准,而不管其款项是否在本期收 到或支付。因而它能客观公正地反映一定会计 期间的收入和费用水平，是国际公认的企业会 计核算的一般原则。目前,西方一些主要国家也 开始在政府会计中不同程度地引入了“权责发 生制”。权责发生制引人政府会计主要有以下 优点:一是能从各个方面记录和反映政府拥有 的各项经济资源,有利于政府了解这些资源的 状况和使用效果,并对资产的维护、过剩资产的 处置、毁损或陈旧资产的重置作出最佳的决策， 便于对财政支出实施有效的控制。二是可以更 加全面地反映政府现实和潜在的债务,便于政 府实施稳健的财政政策,提高其防范风险的能 力。三是能够完整地反映政府各部门提供公共 产品和服务的成本，一方面有利于政府作出合 理的预算安排，确定那些以低于成本的价格提 供服务应享有的政策补贴数额。另一方面有助 于政府对各部门实施绩效考核,提高政府部门 的工作质量和工作效率。

　　(二)世界各国改革政府会计核算基础的通行做法。

　　政府会计核算基础的改革始于20世纪90 年代,先后开展这方面改革的国家有新西兰、澳大利亚、英国、美国、法国、加拿大等。由于各国 面临不同的经济、政治和财政环境，改革的具体 方式、实施的范围和采取的措施不尽相同。但就 各国政府会计改革的基本做法来讲,有许多共 同的特征：.

　　1. 制订了相应的法律法规。构建法律框架 是政府会计改革的前提,各国在改革政府会计 核算基础时，均通过制订相应的法律措施作保 证。如新西兰在1986年至1995年改革期间，先 后颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，确 立了政府各部门应采用权责发生制基础进行会 计核算和编制会计报告;澳大利亚在1997年颁 布并实施了《财务管理和会计报告法案》,法案 中明确指出权责发生制应作为政府预算、政府 会计和财务报告的基础;英国议会在2000年通 过了《政府资源与会计法案》,确认了权责发生 制在政府会计中的法律地位。

　　2. 颁布了适当的政府预算会计准则。会计 改革既要有法律保障、又要有具体的操作准绳。 各国在推进政府会计权责发生制改革的进程 中，均选择或制订适当的政府会计准则。如新西 兰、澳大利亚，未单独制订政府会计准则，而是 遵循由私营部门会计准则制订机构制订的相关 准则，只对政府的特殊业务进行补充规定；英 国，由财政部制订了政府各部门遵循的会计准 则一一《资源会计手册》，规定了政府和政府机 构会计处理的具体要求;美国、法国、加拿大等 也由不同的机构制订了政府会计准则，作为指 导政府会计核算的指南。

　　3. 采取符合国情的改革方式。政府会计改 革不同于企业会计改革，各国的改革并未建立 在统一的标准之上，而是立足于本国的国情，采 取了不同的改革方式,归纳起来,主要有三种方 式:一是以新西兰为代表的“一步到位”式，即政 府会计基础由收付实现制直接改为权责发生 制。二是以加拿大为代表的“分步到位”式,政府 会计基础的改革沿着“收付实现制——修正的 收付实现制'~修正的权责发生制——权责发 生制”的轨道运行。三是以美国为代表的“逐步 扩展”式。根据实际情况先对部分收支、资产、负 债科目实行权责发生制，然后再逐步扩展到其 他的政府会计科目。

　　4. 建立了较完善的政府财务报告体系。财 务报告是会计信息资料的高度浓缩，各国在进 行政府会计改革时,充分认识到这一点，纷纷建 立与改革相适应的政府财务报告制度，以全面、 系统地反映政府的财务状况、财政资金的使用 情况等。从改革较彻底的两个国家来看，政府报 告体系的建设还是比较完善的。新西兰:政府财 务报告体系分两个层次，一是“部门报表”，由 各政府部门编报,有资产负债表、运营表、现金 流量表、服务业务报表、目标表、承诺事项表等; 二是“整个政府报表”，由各部门报表合并而 成。澳大利亚:政府会计报告体系由经营表、资 产负债表、现金流量表、资本表构成。

　　5. 引入权责发生制，并不排斥收付实现 制。目前,将权责发生制引入政府会计，已成为 一种国际趋势,但这并不意味收付实现制基础 将退出政府会计。国外改革的经验表明,许多巳 实行政府会计权责发生制的国家,没有一个国 家完全抛弃收付实现制，如各国的政府会计报 告体系中均有一张以“收付实现制”为基础编制 的重要报表——《现金流量表》，弥补了权责发 生制基础在揭示现金信息方面的不足。

　　三、对改革我国预算会计基础的思考

    基于目前收付实现制预算会计基础存在诸 多弊端，以及国际政府会计改革的新趋势，有必 要对我国现行的预算会计基础进行改革。但会 计基础的改革不单纯表现为技术问题，同时也 反映一国的经济问题,甚至政治问题。若处理不 好,会引起严重的不良后果。因此,在推进我国 预算会计权责发生制改革时，应关注以下几个 问题，要渐进式进行。

　　(一）权责发生制引入的时机。

　　在预算会计领域，要全方位地实施权责发 生制，首先需要建立一个健全的法律环境,为其 提供保障;其次需要制定相应的准则、制度,作 为操作指南;最后，需要掌握相应知识的人员与技术的支持。但目前我国正处于发展转型时期， 法律体系建设还不完善，预算会计准则还未制 订’现有从业人员的技能有待提高，因而，决定 了我国在现阶段，还不能“一步到位”式地将预 算会计基础由收付实现制直接转为权责发生 制，而要结合我国的现实条件，先部分弓I入权责 发生制,待时机成熟时，再逐步向较高程度的权 责发生制过渡。

　　(二)权责发生制应用的程度。

　　权责发生制应用的程度是由政府财政管理 改革的目标决定的。如为解决现行预算会计基 础下，“年终结转”事项合理不合规的现象，我 国财政部.曾于2001年，印发了《财政总预算会 计制度》暂行补充规定，确定了中央总预算会计 的个别事项可采用权责发生制；随着预算管理 改革的不断深入,若改革目标定位于加强部门 的绩效管理，对政府部门的公共服务成本耗费 和效率水平进行考核,就需要选择在服务费用 和政府固定资产核算方面实施权责发生制，合 理地计提固定资产折旧;若改革目标是为了充 分揭示政府的隐性债务,以防范财政风险，则应 选择在社会保障收支、国债收支、政府担保支出 等方面运用权责发生制。

　　(三）权责发生制的推进方式。

　　预算会计是预算管理的基础，能为预算的 编制提供会计信息’ 二者应协调发展。但是我国 目前的预算会计改革已明显落后于预算管理改 革，出现了许多现行预算会计制度不适宜或无 法处理的业务，我们应区分情况采取不同的处 理办法,稳步推进权责发生制。对于因实施政府 采购、国库集中支付制度以后，财政资金流向的 改变，使行政、事业单位出现了收入增加时,工 资费用或非货币性资产也同时增加的业务,可 在现行收付实现制基础下，通过制定相应的会 计核算补充规定的方式，来解决现实中难以操 作的问题;对于需要转换会计记账基础才能处 理的业务,如跨期收支的业务，则应在相关科目 中部分推行权责发生制。而对于那些涉及面广’ 影响较大且确认又不经济的事项，则应暂缓或 不实行，以保证预算会计核算的正常秩序和财 政预算管理改革的顺利进行。

　　(四）政府会计体系的建立。

　　随着经济国际化的发展，政府会计标准也 趋于国际化，为了适应这一要求我们应加快预 算会计向政府会计转换的进程，构建我国的政 府会计体系。—要合理界定政府会计的范围。可 以按政府活动作为划分的界限,凡政府活动引 起的资金运动,如总预算单位和行政单位涉及 的业务，应纳入政府会计的核算范围。反之,非 政府活动引起的资金运动则不属于政府会计的 核算范畴，如非盈利性事业单位的经营业务。这 样，事业单位会计就要从现行的预算会计中分 离出来。二要明确政府会计的目标。政府会计的 目标即确定政府会计活动要达到的目的，在确 定政府会计目标时，可考虑以下几方面:政府提 供的会计信息,首先要反映政府拥有的经济资 源和承担的债务状况;其次要反映政府对公共 资源的优化配置和使用情况;再次要反映政府 对所使用资源的受托责任、管理责任的履行情 况;最后,要反映政府为社会提供服务的效率、 成本和业绩。以达到满足各种会计信息使用者 的需要。三要既借鉴国际经验，又立足于我国的 实际，制定我国的政府会计准则和政府会计制 度。在制定时,可以按照，凡国际公立单位会计 准则已作出规定,且已被广泛应用，效果较好的 原则和方法，在与我国法律规定不冲突的情况 下,要加以借鉴;对于一些我国特有的业务,再 制定相应的条款来进行规范。四要建立我国的 政府财务报告制度。就政府财务报表的种类来 讲,要考虑编制与国际相符的报表，如“财务状 况表”、“财务业绩表”、“现金流量表”和财务报 表附注等。