论我国预算会计改革

　　从1998年1月1日起执行的新预算会计制度，对于规范各级财政总预算会计核算和规范行政事业单位会计核算，保证会计信息质量，强化预算管理和单位财务管理，发挥了重大的作用。但随着财政管理体制改革的深化，预算会计制度又面临着进一步的改革。本文通过对我国预算会计现状的探讨，提出相应的改革意见。

　　一、1998年以来预算会计现状

　　(一)现行的预算会计制度与改革前相比，会计核算体系更加系统，会计核算方法更加科学，会计确认、计量和报告程序更加规范，财务报告内容更加完整。

　　(二)建立公共财政，实行部门预算建立政府采购、国库集中支付和国库单一账户制度等财政预算管理体制改革的重大举措，引起政府财务活动和预算管理的重大变革，财政总预算会计的监控对象己延伸到原来的单位预算会计，对单位预算会计的依赖减弱，财政支出就是实际的购买支出或转移支出。具体表现在：(1)部门预算要求反映部门所有的收入和支出，涵盖所有的预算资金，但现行的行政事业单位会计制度却无法与部门预算所涵盖的内容相配。(2)国库单一账户制度的实行，改变了预算资金的流转程序。财政总预算会计和行政事业单位会计相当于总括和明细的关系，它们将合二为一共同构成政府会计。(3)随着政府采购制度的推行，政府采购资金运动就成了预算会计的一个新的重要核算内容。

　　(三)目前，我国的预算会计确认基础或预算基础采用收付实现制基础或称现金制基础。但以收付实现制为基础的核算办法，对某些己发生的负债，在会计报表上无法表示出来，造成负债的失真。另外，按照收付实现制编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，而且其反映的财务成果易于被管理当局操纵(因为管理当局可以根据其需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期，或从下期提前到本期)，使财务信息缺乏可靠性和前后期的一贯性。

　　(四)根据财政部1995年颁布的《预算会计核算制度改革要点》的要求，1998年的改革除认真总结建国以来我国预算会计工作经验外，还将吸收企业会计改革的成功经验和借鉴国际公共会计的习惯做法，逐步建立起适应我国社会主义市场经济体制需要、具有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制。然而，在新制度颁布至今的几年时间里，并没有就预算会计制度如何适应财政预算管理体制改革，建立科学的预算会计规范体系问题提出总体的改革思路，使预算会计制度滞后于会计实务的现象日益突出。

　　二、对预算会计制度改革的思考

　　在经济全球化加速、中国加入世贸组织的条件下，预算会计要逐步实现与国际会计惯例接轨。当前预算管理制度的改革，也使现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求。

　　(一)预算会计概念的改革。预算会计的概念应当与政府会计的概念分开。目前中国预算会计的名称应改为政府会计，主要是政府会计的称谓更符合目前中国预算会计的实质内容，政府会计称谓有利于更加完善众人所关心的政府财务受托责任。但在中国还是需要有预算会计的概念，预算会计是核算政府预算执行情况的会计，包括核算政府财政总预算执行情况的财政总预算会计以及核算行政事业单位预算执行情况的行政事业单位预算会计。预算会计可以是政府会计的一个特定分支。预算会计的概念应当与政府会计的概念分开。政府会计应当包括国有事业单位会计、国有企业会计。因为政府对国有事业单位、国有企业都负有直接的财务受托责任。

　　(二)会计体系的改革。预算会计体系的三个组成部分不可分割。我国预算会计体系是为预算管理服务的，预算管理体系决定了预算会计体系的群体构成。新预算会计制度改革基本保持了我国多年来行之有效的预算会计体系，只是在体系内部进行了局部的重新划分，这就是财政总预算会计、各级各类事业单位会计和行政单位会计。从广义上看，预算会计体系还应包括参与预算执行的国库会计、收入征解会计(税务会计、农业税征解会计、关税会计)和基建拨款会计。这一体系，是我国在市场经济发展过程中，总结并继承多年来预算会计的管理经验而形成的规范的预算会计模式和运行机制，它对于保护国家公共财产的安全完整、强化预算管理具有重要作用。隔离这一体系中的任何一个部分或环节，都会影响整个预算会计信息系统作用的发挥。其原因在于：(1)历史形成的预算会计运行机制己经在全国组成了一个上下衔接、左右贯通的有机整体。预算会计统一的框架体通过各级财政部门和行政事业单位的会计核算和反映，己成为一个灵敏有效的会计信息系统。财政资金的运转、单位上下的预算执行、会计管理的强化都依赖于这一信息系统的完整统一，损坏其中任何一个部分或环节，都将不利于财经信息的顺畅提供，不利于预算会计更好地为财政决策和宏观调控服务。(2)预算会计体系的各个组成部分具有共同的目标和属性特征，即财政性、公共性和非营利性。这些特征是它们组成统一、完整的预算会计体系的理论基础。

　　预算会计体系的构成应与国际惯例接轨。预算会计体系由政府会计和事业单位会计构成，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计。各行政单位由于只是政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一账户收付，其资金活动己通过总预算会计反映。因此，财政总预算会计和行政单位会计可以说是总和分的关系，它们共同构成了政府会计，其会计目标是为财政管理服务。而事业单位，除了财政资金外还有其他性质的资金，这部分资金收付不须通过国库单一账户，其会计系统的独立性相对较强，只是由于与政府会计有共同的非营利性、公共性特征以及现阶段我国事业单位仍以国有为主的实际，而与财政总预算会计有比较密切的关系。

　　(三)预算会计核算内容的改革。现行的预算

　　会计制度，是以预算资金运动为对象，反映预算和预算执行情况及结果。由于预算是以“年度”为期间基础编制、执行的，预算会计确认、计量、记录和报告的重心自然就是当年的预算收支情况及结果。如果把政府作为会计与财务报告主体，就应从更广的范围来研究会计对象，即政府主体的会计对象除了反映当期预算资金运动情况及结果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。具体地说，包括国有资产(包括产权及收益权)管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产，代表国家对外举债;相应地，国有资产及政府债权债务方面的价值运动，也必须作为政府会计对象。

　　预算会计对象由预算资金运动扩展为价值运动，可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息;同时，也可以分清各届政府任期内受托责任的履行情况，以及对下届政府造成的财务影响，防止本届政府为表现政绩而大量举债、债务却由下届政府偿还的短期行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计，还有利于督促各级政府履行国有资产保值増值的责任，防止国有资产流失。

　　财政总预算会计应核算内外债务。新的财政总预算会计制度没有规定内、外债务的核算内容，如各省市的世界银行贷款，总预算会计制度就没有明确如何管理和核算，究竟债务有多少?转借到哪些单位或个人?什么时候还款?外币如何折算?如何回避汇率风险?能否采取抵押置换贷款，等等，目前均未通过总预算会计进行管理和核算，只有到了还款时，财政部通过两级财政结算资金，总预算会计才被动地予以反映。由于省市总预算会计事前没有对此进行会计核算和监督，可能导致省市财政资金调度困难。又如，中央采取积极的财政政策，通过国债转贷，扩大内需，投入地方基础设施建设。但政策出台后，会计问题却没有摆上议事日程，只是将资金划入专户了事，并要求地方政府十年还本付息，但十年内地方财政有无偿还能力，每年还贷数额的资金来源有无保障却没有相应措施。虽然这主要是财政对债务的全面管理的问题，但这种债务也应该在总会计核算上予以充分完整地反映，包括按转贷资金余额的一定比例建立还贷准备金等。这个问题应引起重视，以避免导致新一轮的还款混乱。

　　预算会计要核算基本建设资金。长期以来，事业单位的基建财务和其他财务是分离的，会计上的核算也是分开的。随着事业单位的发展和投资体制的改革，有必要将基本建设纳入事业单位大财务并进行会计核算。考虑到基本建设的特殊性，单位可根据实际对其进行必要的明细核算。

　　行政事业单位可适当増设会计科目核算基本建设资金。具体建议：(1)行政单位会计在收入类设立“拨入基建款”科目核算财政拨入的基建资金;在支出类设立“结转基建款”科目核算结转到建行的基建资金，下设“结转财政基建款”和“结转自筹基建款”两个明细科目，分别反映基建资金的不同来源。(2)事业单位会计只在收入类“拨入专款”科目下増添一个“拨入基建款”明细科目，核算财政拨入的基建资金，并在支出类设立“结转基建款”科目下设“结转财政基建款”和“结转自筹基建款”两个明细科目分别反映基建资金的不同来源。

　　(四)预算会计确认基础目前宜采用修正的收付实现制，待预算会计制度发展完善时，再向权责发生制转化。目前，我国的政府预算会计基本上以收付实现制为基础对预算收支进行会计确认。由于收付实现制只确认实际收到现金或付出现金的交易或事项，并计量某一期间收入现金和付出现金差额的财务成果，会计程序比较简单，易于为非会计专业人员所掌握。同时，从预算执行会计的角度看，收付实现制确认的是实际入库的预算资金，这就便于安排预算拨款和预算支出进度，也便于落实预算余缺，并如实反映预算收支结果。但是，收付实现制也有许多缺点。比如，无法落实政府的经济管理责任，特别是收入征收部门，对各种拖欠的税款没有催讨的压力，很容易造成国家税源流失，也无法分清各级政府及各预算单位的财务责任，特别是涉及财政体制结算、税收返还、预算拨款或财政补助等情况，如果由于某一级政府无力履行其财务责任，势必影响其他政府单位受托责任的履行，政府潜伏的财政危机也就被掩盖起来了。

　　政府会计不同于预算会计，其涉及的会计事项要比预算收支复杂得多，为了真实反映政府的财务活动情况及财务状况，提供具有一定质量要求的财务信息，使信息使用者更客观公正地分析、评价政府受托责任特别是财务受托责任的履行情况，会计确认基础也应当予以改进。笔者建议，我国政府会计最好先采用修正的收付实现制，在条件成熟时再逐步向权责发生制过渡。比如，税收收入中，对那些具有可靠确认基础和收到可能性极大的项目如财产税等，可以在预计当期或毗邻期间收到并用于安排在当期或嗣后期间支出时确认;政府运营支出中，对日常运营性物资消耗应当按连续基础采用实耗法而不是按期间基础采用购买法确认当期支出，对涉及多个会计期间的大宗服务消耗也应当采用跨期摊配的会计程序，在相关期间确认为支出;对于财政体制结算、税收返还、补助款项收支，应当按照权责关系在应归属的会计期间确认。