关于我国预算会计制度改革的探讨

　　一、我国现行预算会计制度的缺陷

   （一)现有的预算会

　　计体系不能充分反映政府的财务状况

　　1、现行的预算会计体系使总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支分设不同的会计科目和要求提供不同的会计报表，使各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。

　　2、现行预算会计只侧重披露预算收支执行情况,其目的只是加强预算管理和控制,并不能代表整个政府会计,几乎忽视了政府会计的其它重要内容,例如：固定资产使用情况、政府基金、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债等信息的情况没有核算或者核算得比较粗略。从而不能全面确认并计量各种资产和负债，不能报告政府运营、活动情况及取得的成绩,不能客观真实的评价政府的财务受托责任,不利于会计信息使用者作出正确的判断,也就将导致政府会计信息披露的不全面。这一点跟现在国际上通行的会计做法区别比较大。

　　3、除事业单位的经营性收支业务核算可采用权责发生制外,政府的其它事项均全面实行收付实现制,导致当期应付未付的支出未能列支,从而虚增了政府净资产；应付未付的款项不作负责处理,成为隐性负债,核算真实性受到很大影响。

　　(二)会计报告结构不合理及适用范围狭窄

　　首先，我国的资产负债表采用“科目余额表”的结构形式，将静态要素（资产、负债和净资产）和动态要素（收入、支出）集中通过一张资产负债表予以反映，在编制月份、季度资产负债表时，采用的是“资产+收入=负债+净资产+支出”的会计等式。这种即按静态又按动态编制资产负债表的做法，不符合国际惯例。另外，我国会计报告的使用者主要局限于内部管理人员，适用范围主要包括以下三个方面：

　　(1)各级政府用于政府预算的编制、执行、监督以及宏观经济管理，这是最主要的用途；（2)行政事业单位的管理者用于各预算单位的核算和管理；（3)立法机关和审计部门用于对政府收支的审核监督。可见，作为社会公众和纳税人以及投资者我们无法接触到会计报告、无法了解政府的整体财务状况更无法评价政府的工作绩效。就预算会计本身来讲，也只是起到了簿记的作用，而无法发挥会计监督的作用。

　　(三)预算会计要素的核算不够全面

　　现行预算会计制度规定，会计要素为资产、负债、净资产、收入、支出等五类。其中“净资产”的提法，是鉴于预算会计不存在资产权益归属问题，出资者也不要求取得回报，故采用这一概念。实践表明，这一提法不够理想，有某些缺陷。（1)“净资产”并不是一个能够确指的概念，它只能表明这部分项目是资产和负责在数量上的差额，而不能表明事物的内涵，作为会计要素不宜从量上来概括。（2)采用净资产这一概念，这个会计要素下面的具体项目很难同它相呼应。如事业单位会计制度在净资产这一要素下设置了事业基金、固定基金、专用基金等会计科目，这就显得很不协调。

　　二、构建我国预算会计制度的改革思路

　　(一)变收付实现制会计核算基础为修正的权责发生制

　　我国现行预算会计制度规定，除了事业单位的经营性收支业务核算可以采用权责发生制以外，均采用收付实现制。权责发生制的重要特征是对资源存量和未来责任的如实反映，要求所有为取得资本性资产而发生的支出予以资本化，并在服务潜力消耗是计提折旧。

　　政府部门不同于企业，其运营目的不在于利润|最大化，而在于以最小投入，提供能满足公共需要的公共服务。为了使各种会计基础可达到的财务报告目标及政府的实际需要和实施的局限性，建议（1)政府的预算编制仍采用收付实现制，以满足政府资金管理者对现金流量信息的需要以及对强调公共受托责任数据客观性要求的需要（2)对于预算会计核算和财.务报告，从国外政府会计改革的经验来看，修正的权'责发生制不失为我国当前一种较好的政府会计计量基'础，能基本上满足其报告目标。修正权责发生制对于以收入满足支出的程度来计量财务成果，是一种合适的会计基础，因为它直接与未来的收入需求相关，与政府筹措活动资金以及偿付负债和承诺的能力相关，其对于我国财政收支核算、固定资产核算、政府债务的核算都能较好反映。美国政府会计准则委员会第8条原则指出：政府基金收入和支出应按修正的权责发生制确认。即收入应在其可取得且可计量的会计期间确认；支出则应在发生政府基金负责的会计期间确认，但普通长期债务的未到期利息（和本金）应在到期时确认、不难看出，修正的权责发生制既可以消除收付实现制的信息偏差，又可以避免权责发生制对可使用现金数的主观估计失误，使得政府部门不会因为在某个年度内用于长期资产的现金开支增加而显得低效，也不会因为负债（拖欠）增加、现金开支减少而显得高效，从而可以为国库合理调度资金创造良好条件。

　　(二)把五个会计要素调整为六个会计要素将“净资产”改为“基金”，相应增加“结余”

　　会计要素。也就是说，把现行会计要素调整为资产、负债、基金、收入、支出、结余。这样就可以弥补现行五个会计要素的缺陷。基金是为了将限制性资金作为一种单独的会计主体并且作为一个财务报告的主体来处理的一种会制度。在这种基础下，基金代表了一种资源库（一组具有特定用途、要求专款专用、专项核算或报告的财务资源），单独设置这个资源库的目的，是为了按照法律或其它法规对这种资源使用中遵循那些限制条件的程度可以得到揭示，可以更好贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府和预算单位财务资源的管理。采用基金（基金余额）一词来代替净资产，有以下好处：（1)基金一词在会计上一般指资金来源且不包括负债，并表示对资源使用的限制，其含义符合这一会计要素所包含的内容。（2)作为会计要素的基金同作为会计科目的基金，上下呼应，关系清楚。(3)基金一词在会计上使用已久，会计人员容易接受。美国政府和非营利组织也采用“基金余额”要素的提法，我们可以借鉴。预算会计中的“结余”虽不同于利润，但也是收入、支出配比求得的结果，也在一定程度上表明单位运用资金的成绩，它具有独立的意义。现行《行政单位财务规则》、《事业单位财务规则》中，均设有“结余管理”、“结余及其分配”专门的一章。

　　(三)完善财务报告制度

　　1、资产负债的内容应按照反映财务状况的静态报表这一定位来设定。今后，资产负债表要按照“资产+负债=基金”的会计等式编制，不列示收入、支出科目。对于未完基建工程、未完专项工程以及基建拨款结余、专项资金结存，可分别列为资产负债表的资产项目和负债项目，不以“未完成项目的收支差额”列示。

　　政府资产负债表中要增列必要的资产、负债项目。在资产方要增列政府投资资产、对内贷款、对外贷款、财政转贷款等项目，以全面反映政府资产的内容。政府国内国外债务、借入转贷资金等，要作为重要项目列示在资产负债表的负债基金方。

　　事业行政单位资产负债表中要反映年末预拨给下级单位的来年经费和从上级单位预领的来年经费。为此，应将“拨出经费”和“拨入经费”科目年末余额，分别以“拨出下期经费”和“拨入下期经费”项目，列示在资产负债表的左方和右方。

　　事业单位资产负债表的有关项目，要按其流动性分类。为便于提供短期偿债能力的信息，事业单位资产负债表中资产项目要划分为流动资产和长期资产两类，负债项目要划分为流动负债和长期负债两类。这样，除了计算资产负债率以外，还可以计算流动比率，速动比率和现金比率。

　　2、收入支出表要按各类财政资金收支各自对比计列（左收右支）的原则编制。对一般预算资金、基金预算资金、专用基金、预算外资金等各类财政资金，按收入、支出、转账收支、结余分设四栏，各类财政资金有关栏目的数量关系是：收入_支出+调入资金_调出资金=结余。目前我国政府财政会计的收入支出科目划分得过于粗略，所提供得会计信息过于概括。如收入类科目只有一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、补助收入、上解收入、调入资金六个;支出类科目是相应得六个。按照这些会计科目编制得收入支出表透明度低，不便于人民大众和其他的信息使用者对政府资金收支的情况和绩效进行评价、判断和监督。根据《政府预算收支科目》，政府财政会计中预算收入类科目可分设以下二级科目：政府税收收入、国有资产经营收益、行政性收费收入、专项收入、海域矿区使用费收入、其他收入、预算调拨收入、国内债务收入、国外债务收入等；预算支出类科目可分设以下二级科目：经济建设支出、事业费支出、行政管理支出、国家安全支出、对外援助支出、债务利息支出、专项支出、其他支出、总预备费支出、预算调拨支出、内债还本支出、外债还本支出等。二级科目下还可根据需要设置三级科目。收支项目二级科目、三级科目的数据，可在会计报表中列示。

　　3、为了扩大财务报告适用范围，满足除各级政府、立法机构、审计机构等内部管理人员外，还需让纳税人、投资者、各级人大、社会公众、银行等也包括在适用者范围之列，因此财政总预算会计年报拟增设：债务收支明细表、国有资本金增减明细表、社会保险基金收支明细表。行政事业单位会计年报拟增设：收支结余明细表、基本建设投资明细表、固定资产增减变动表等。

　　陈旭颖(作者单位：深圳电视大学)