注册会计师审计失败问题新研究

摘　要：上市公司审计失败的原因有众多中，排除上市公司及注册会计师故意的行为，本文主要从注册会计师心理及审计自身两方面，分析非有意审计失败的根本原因。

关键词：审计失败；心理；无意行为
　　近年来随着经济的发展，上市公司如雨后春笋般逐渐兴起。但此种背景下，竟有许多行业巨擘轰然倒塌。无论是美国的能源帝国“安然事件”，还是中国震惊四起的“银广夏”造假都给审计行业一记强有力的耳光。本文将以不同的角度分析导致注册会计师审计失败的根本原因。
一、 审计失败的涵义
　　审计失败分为狭义的与广义的。注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见是狭义上的审计失败。而广义的审计失败则是指企业会计报表存在重大错报或漏报，注册会计师发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。
二、 审计失败原因分析
　　由于上市公司自身的舞弊行为以及上市公司对会计师事务所施加的压力的等是由上市公司造成的，审计人员无法阻止。因此以下的分析基础，笔者以从注册会计师自身的角度来考虑审计失败的原因。
　　（一）注册会计师有意行为——知情
　　这种有意行为包括协助上市公司舞弊及保全自己的利益。当年轰动一时的能源巨擘“安然”事件，一切都是从安然公司造假开始的。但受到股东大会委托的安达信非但没有审查出其舞弊行为，反而还包庇安然的舞弊，帮其美化财务报表，甚至销毁证据①。
　　（二）注册会计师无意行为——不知情
　　而先前有的学者总结出造成审计失败的根本原因是独立性的缺失②。 之所以称之为无意行为，是因为他们本意都不想查不出，但事与愿违。早前的研究学者给出了几种原因，概括起来为：缺乏专业胜任能力、职业道德缺失、对客户的业务经营了解不够③、独立性的缺失③等等。
　　以上的原因，笔者认为都非常准确。但排除那些无法克制的有意行为，对于那些不想为之的无意者，那些想审计成功的人们，为什么还有那么多审计失败的案例呢？
　　带着这个疑问，笔者针对后种情况，对这些失败的案例从心理以及审计本身的问题上进行了深入细致的分析。
三、 无意者审计失败的根本原因
　　（一）晕轮效应——缺乏客观性
　　晕轮效应是指对某于个人的整体印象影响到对此人的具体特征的认识和评价的一种现象④。在审计中也如此，晕轮效应在审计中则体现为缺乏客观性。客观性包括审计人员要客观评价审计对象、实施审计程序、审计方法及出具的审计报告。
　　笔者通过研究近几年的审计失败案件来看，不论是银广夏事件还是蓝田公司的舞弊，它们都有一个共同点——公司都很大，在社会上都有一定地位。而正是由于晕轮效应，注册会计师通过平时对于这个公司的印象暗示自己这家公司没有问题，它就应该获得高额收益、高额利润。其结果是由这个心理学现象导致审计人员没有客观独立的看待此公司，进而产生了一系列的不履行职业怀疑与职业谨慎、不细致了解客户状况就进行审计，最终导致审计失败。
　　再回头看上面提到的“银广夏”，注册会计师明明知道自己对这个领域不熟悉，本应该请专家；明明应该保持职业谨慎以及职业怀疑态度，对每一笔款项、每一个账户都深入细致的分析考察，但就是由于晕轮效应以及自己的主观臆断，导致了审计悲剧的发生。
　　以下是对2002—2007年期间所公布的处罚公告进行阅读和分析共识别出22例审计失败案件。在对证监会的处罚原因汇总进行分析后，得出由于无意而违规的情况占95.45%，占了绝大多数。这也就是说，由于晕轮效应导致的无意违规行为占了绝对多的数量。由此证明了不论是从统计学上统计还是从审计学上分析，都能得出导致无意审计失败的一个重要因素就是晕轮效应。
　　（二）思维定势——实质上不独立
　　思维定势，是指按照一种固定的思路去考虑问题，表现出思维的方向④，其是以原有的知识经验为基础的。在众多审计失败案件中，有很多案件是很明显的的错误，但就是这种情况，许多注册会计师竟没有发现。他们以他们固有的思维去分析看待这个问题，思路上墨守成规，导致了审计的失败。
　　而在审计上，笔者认为这个问题产生的根本原因为实质的不独立。由于实质的不独立，使得他们没有以审计人员应有的职业谨慎和职业怀疑去看待每一个问题，最终酿成了审计失败。
　　再回到银广夏的案例上，银广夏的财务报表中存在着很多明眼的问题。销售收入与应收账款保持大体的比例同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长，货币资金的囤积显然并非真正的销售回款⑤。由于其主打项目是生物萃取，其耗电量本应非常大，但银广夏1999年仅20万，2000年也不过就70万。以上这么简单明显的问题，中天勤事务所竟然没有发现。笔者认为其根本原因就是思维定势，即实质上缺乏独立性。他们按照他们固有的审计思维去思考看待这个问题——以前审计这个账户时候是怎样想的，经常地错误是什么，而却真正的忽略了这种常识性的错误。正是由于他们实质上不独立，使得他们没有保持审计上应有的职业谨慎和职业怀疑，最终导致审计失败案件的发生。
　　综上所述，无意者审计失败关键在于注册会计师的心理层面因素。只要抓住了审计失败的根本原因，找出症结所在，就能对症下药，进而从根本上保证审计质量，避免审计失败。
参考文献：
[1]刘华.审计理论与案例.复旦大学出版社.2005（3）.
[2]孙晓梅.田文静.我国注册会计师审计失败与独立性缺失分析基于证监会处罚报告的思考.经济问题探索.2009（7）.
[3]李沛樱.审计失败的影响因素分析.大众商务.2009（6）.
[4]宋书文.心理学名词解释.兰州：甘肃人民出版社.1984（6）.
[5]刘华.审计治理规范与案例.上海：复旦大学出版社（2007）.