新准则下上市公司盈余管理及其审计要点
摘 要：盈余管理是企业管理当局经营战略和管理战略的需要组成部份。近年来盈余管理已成为企业管理层粉饰财务报告的主要手段之一。本文从盈余管理的角度，对新颁布的企业会计准则体系对上市公司盈余管理的影响进行了分析，指出了新会计准则下企业盈余管理的可操作空间，并提出了注册会计师对上市公司盈余管理的审计要点。
关键词：上市公司 盈余管理 新会计准则 审计要点
一、引言
盈余管理的概念会计学界存在着诸多不同意见，比较权威的观点：一是美国会计学家斯考特（）认为，盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。二是美国会计学家凯瑟琳-雪珀（KathehneSchipPer）认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。本文更倾向于国内综合的观点，即盈余管理是利用会计准则中存在一定的政策选择空间，出于自身利益的考虑，通过选用美化公司财务形象的会计方法来披露公司的财务报表，使报表信息使用者对公司财务状况的理解能够满足企业管理当局日前所要达到的目的。2006年财政部颁布的新会计准则体系，将于2007年在上市公司率先实施。笔者通过比较新旧会计准则，发现新会计准则一方面压缩了会计估计和会计政策的选择项目，如修订了存货期末计价方法，改变了企业合并的会计处理方法，部分资产已计提减值准备不允许转回等，限制了企业利润操纵，提高了会计信息质量；另一方面，为了与国际会计准则趋同，新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策，这无疑又扩大了企业盈余管理的空间。
二、新会计准则下上市公司的盈余管理空间
（一）新债务重组准则和非货币性交易准则将给上市公司重新带来高额利润
新债务重组准则（《企业会计准则第12号一债务重组》）改变了相关规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计人资本公积，改为将债务重组收益计人营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组包装利润提供了空间。因为，我国的银行多为国有（控股）银行，能否豁免债务常取决于地方政府。再则，一些关联方还可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易，包装利润容易，结果越是债台高筑，越是利润丰厚。新非货币性资产交换准则（《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》）也规定，以非货币性资产换人的资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，再次运用了公允价值来计量，由此产生的结果是这一交换将再次产生利润。如一家商贸公司决定以账面价值为100万元、公允价值为180万元的库存商品，换入A公司账面价值为150万元，公允价值为180万元的房屋。该商贸公司对换人资产采用公允价值200万元计价，则给商贸公司带来了80万元利润。此外，对于公允价值的确认，也是一个操纵点。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，“公允价值”难以公允。
（二）无形资产开发费用处理以及摊销期、固定资产折旧年限的变更等，为上市公司的盈余管理提供了方便
现行无形资产准则将无形资产研发支出全部计人管理费用，新无形资产准则（《企业会计准则第6号——无形资产》）将企业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，与以前全部计入管理费用相比，大为降低了对当期利润的冲击，然而却给上市公司的盈余管理提供了方便。因为新准则虽然对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分：但在实际操作中由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到操纵利润进行盈余管理的目的。另外，新无形资产准则对无形资产的摊销不再仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的利润，或者以相反的方法来降低利润，达到盈余管理的目的。新（《企业会计准则第4号～固定资产》）关于调整固定资产的折旧年限等规定，为上市公司的盈余管理提供了有利的空间。新准则规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。即公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命，预计净残值等与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。
（三）借款费用资本化范围的扩大为上市公司利润的操纵提供了有利途径
新借款费用准则（《企业会计准则第17号——借款费用》）最大的变化，扩大了借款费用资本化的资产范围，原来仅为固定资产，现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等；二是扩大了可予资本化的借款范围，原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。借款费用资本化的范围扩大给公司进行借款费用盈余管理指引了道路。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计人资产，这样公司可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上调节当期盈余。如企业如欲提升公司业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求；另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计人资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到增加当期盈余的目的。相反如公司欲“隐藏利润”，则又可能将符合资本化条件的利息调整为一般借款利息，以扩大当期财务费用来降低公司业绩，达到盈余管理的目的。
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