新会计准则下资产减值对盈余管理的影响

摘　要：新会计准则； 资产减值； 盈余管理

关键词：
一、概述
　　所谓资产减值，是指资产的未来可回收金额低于其账面价值，是减计资产的会计处理，是对资产计价的一种调整。盈余管理是企业高层管理者迫于相关利益集团对其盈利预期的压力，为了误导其他利益相关者，谋求自身利益最大化，得到满意的财务会计结果，在遵循公认会计原则的基础上，通过改变会计处理方法、选择会计政策等手段而人为地控制对外会计报告的行为。
二、资产减值准则对盈余管理的影响分析
　　（一）资产减值准则对盈余管理的抑制作用
　　新资产减值准则的颁布与实施，对上市公司的盈余管理行为有一定的抑制作用，主要体现在以下几点：
　　1、资产减值准则的计提范围得到进一步的扩大
　　新资产减值准则中增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益7项资产项目。新准则将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去，也有利于监管部门对企业所披露的财务信息进行监督和控制， 贯彻了谨慎性原则，扩大了资产减值计提范围，可以防范企业当局以“历史成本”为掩护不提或少提资产减值准备，为决策者提供更可靠的信息。
　　2、资产减值的确认基础更为科学
　　新资产减值准则规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可回收金额，企业难以对单项资产的可回收金额估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额”。这项规定解决了单项资产不易独立确认未来现金流量的问题。
　　3、明确了资产减值的测试的前提
　　旧准则将资产减值确认与计量混为一体，规定只要存在减值迹象就要“估计”减值，而新资产减值准则明确规定了资产减值测试的前提，在很大程度上减少了企业提取减值准备的随意性。
　　4、可回收金额的计量更具有可操作性
　　新准则规定，资产可收回金额应当是由资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。将销售价格更改为公允价值，可以更容易确定资产的可收回金额。新准则对资产的公允价值与处置费用后的净值及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，增强了实务的可操作性。
　　5、部分资产减值不能转回
　　为了抑制上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的行为，新资产减值准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则实施后使得上市公司利用减值准备的计提和转回来调整或增减当期或以后各期业绩的手段失效，在一定程度上遏制了对会计利润的操纵。
　　（二）资产减值准则下盈余管理的空间分析
　　新资产减值准则虽然在很大程度上改进和完善了原准则，但在某些方面还存在缺陷，因此还是给上市公司利用减值准备进行盈余管理留下诸多漏洞。
　　1、资产减值确认条件不够明确、过于主观
　　资产减值的迹象包括外部迹象和内部迹象，新准则都作出明确规定。外部迹象是外界可以了解的，内部迹象却是外界无法获知的。就必须依靠会计人员的职业判断。这就使得资产减值的判断有了很强的主观性。例如资产已经或将被闲置、重组、终止使用或提前处置，或者是有证据表明资产已经陈旧过时或者是其实体已经存在损坏。
　　2、资产减值计量标准的确认具有不确定性
　　新准则中资产减值准备如何计提、计提比例的选择等，都是企业结合自身实际情况确定的，这给企业操纵利润、粉饰报表提供了机会。比如，关于“坏账准备”，企业经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准以后，可以自行确定计提范围、计提方法、账龄的划分及提取比例，假设在应收账款余额百分比法下，企业提取比例选择1％或5％，其对利润的影响是不同的。
　　3、部分资产减值准备可以转回
　　新资产减值准则规定了资产减值准备“一经确认，不能转回”，适用于无形资产、固定资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资，以及除特别规定外的其他资产减值的处理，而存货、建造合同资产、金融资产和生物资产的减值，相关准则有特别规定。坏账准备和存货跌价准备的计提和转回更具隐蔽性，且以后年度依然可以转回，以后可能将被更多的公司用来进行盈余管理。因此，利润操纵空间仍然存在。
三、治理过度盈余管理的具体措施
　　（一）进一步完善会计准则
　　完善的会计准则体系将有助于降低企业盈余管理的程度，不完善的会计准则体系必然为企业盈余管理提供更多的选择余地。新会计准则在对资产减值的规定做出了较大的修改，在很大程度上缩小了上市公司盈余调节的空间，但是会计准则在权衡会计信息的可靠性和相关性之后的选择，始终会给公司管理当局留下一定操纵利润的空间，所以，在会计准则的制定和完善中，应该明确资产减值会计政策得选择权，对可能导致会计信息失真及模糊的处理方法严格限制，缩小会计人员判断和估计的范围，以便最大程度地规范我国上市公司的盈余管理行为，提高会计信息质量。
　　（二）完善上市公司资产减值的内部控制制度
　　防止企业在资产减值准备计提、转回操作中的主观随意性，使会计资料真实完整，必须完善内部控制制度。企业应该建立整套内部控制制度，通过分离不相容职务、建立健全资产减值的内部审计监督机制、加强内部会计控制、规范授权机制等多种措施，来保证各项资料的准确完整性，提供的财务数据能够真实可信，为资产减值准备的正确处理奠定基础。
　　（三）提高会计人员的业务素质
　　会计人员的职业判断能力和综合素质决定了资产减值确认和计量的准确性。资产减值会计的应用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备提取比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等，都需要会计人员准确理解和掌握会计理论和方法，对企业的客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。但是，目前我过会计人员业务素质偏低，职业判断能力较弱，会计人员也应主动学习，努力提高职业判断能力。此外，会计人员还要保证会计信息的真实、完整、可靠，诚信是阻断会计职业判断失当和会计信息失真的“防火墙”。因此，要加强对会计人员职业判断能力的培养，实现从“算账型”向“管理型”的跨越。同时，从其法律知识、社会责任感和职业道德素质方面多管齐下， 提高其综合素质和自我约束能力。
　　（四）严格规范上市公司的信息披露制度
　　由于信息掌握者与使用者之间存在的信息不对称，使得管理当局进行盈余管理行为，监管部门和投资者也很难发现。因此，为了防止上市公司粉饰利润的行为，应该尽可能地使这些行为透明化，完善和改进上市公司信息披露的相关规定，加大对上市公司信息披露的监督检查力度，对违规的行为给予严厉的处罚。
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