小议资产减值会计准则

摘　要：本文以新《企业会计准则》的颁布为背景，通过分析旧准则在资产减值方面规定存在的漏洞，进行新旧准则的比较，并对新准则进行评价，最后针对新准则仍存在的问题提出改进意见。

关键词：资产减值 盈余管理 特点 建议
1.资产减值政策回顾
　　1992年，财政部颁布《企业财务通则》。其中，第十三条第一次对应收账款应计提提的坏账准备做出了相关规定。1998年，财政部又颁布了《股份有限公司会计制度》，第一次对股份有限公司提取的资产减值准备做了具体的规定，要求对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备。2000年，财政部颁布的《企业会计制度》和《企业会计准则》及补充规定在原来四项资产减值准备的基础上，又新增加了四项资产减值准备——固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。
　　旧准则关于资产减值及转回的规定，从资产定义的角度看有其一定的合理性。资产的账面价值应该反映资产在未来预期能产生的经济利益的流入。以此为基础，当有证据表明资产的预计可收回金额低于其账面价值时应该将其账面价值减记至其可收回金额，差额计入当期损益，反之亦然。但是以往的研究表明，在旧准则下，上市公司利用资产减值准备最主要的动机就是盈余管理操纵利润。（代冰彬等，2007）
2.旧准则常被利用的漏洞
　　旧准则下，企业为避免被“ST”（特殊处理）或者是停牌常利用资产减值条件和方法上的模糊性来调节利润，应收账款、存货、长期投资则是被利用得最多的几个科目。
　　由于应收账款计提坏账准备通常是用应收账款余额乘以一个比例的方法进行估计，而且坏账比例也都是由企业自行确定，所以企业常利用政策在这方面的漏洞根据自己利润调节的需要来计提坏账准备。
　　对于存货跌价准备，由于缺乏具有可操作性的规范来指导可收回金额的制定，很难确定存货的销售以及以前年度的计提是否有相关证据能表明其公允性，使得企业常通过随意计提存货跌价准备来调节账面利润。
　　旧准则中对长期投资也要求单独计算其可收回金额，而长期投资通常不具备单独产生现金流的能力，因此在计提长期投资减值准备的时候就缺乏一个具体的标准来对企业进行约束。使得长期投资减值准备成了企业调节利润的工具。
3.新准则的调整
　　新准则与以前的会计准则相比有以下特征：
3.1 公允价值计量属性的引入
　　新准则的一个重要特征就是参照国际会计准则的相关规定在确定资产可收回金额时引入了公允价值的概念。规定了资产的公允价值为：（1）了解市场的双方在公平交易中销售协议价格；（2）不准备对外销售的资产应选用其在活跃市场中的买方出价；（3）如果上述两项都不存在，则应该以可获取的最佳信息为基础估计。公允价值计量属性的引入有效的减弱了企业在进行减值测试时的随意性。
3.2 减值测试时间更合理
　　新准则对于在经营期间企业应该在何时对资产进行减值测试给出了七条具体的认定标准。如果企业遇到上述情况则应对相关资产进行减值测试。除商誉无论是否出现上述减值迹象每年都应进行减值测试以外，其它资产在没有出现减值迹象时不用进行减值测试。这一规定为资产减值的计提提供了较为客观的依据，也使得企业的投机决策制定更加困难。
3.3 可操作性增强
　　关于可变现净值的确定，新准则中使用了公允价值而非销售价格的概念，这就使得对于那些不准备对外出售或是没有公开市场价格的资产的估价有了相对可靠的依据。对于具体如何确定预计未来现金流量和折现率也明确规定应以近期财务预算为基础，这就使得企业在资产减值计提时的自主决策空间大大减小。
3.4 资产减值损失的转回
　　新准则针对部分上市公司借资产减值进行利润操纵的行为，规定除了准则有单独规定的八项资产以外的其它资产的减值准备一经计提在未来期间内就不允许转回。针对常被企业用来调节利润的存货跌价准备和应收账款坏账准备，新准则规定当以前引起资产减值的影响因素已经消失或是有客观证据表明该应收账款价值已恢复时才能转回相应的减值准备，保证了资产减值转回不受人为因素的影响。
4.关于新准则实施的几点建议
　　尽管新准则的实施对企业通过资产减值准备调节利润的行为起到了很大的约束作用，但是仍然存在一些问题需要该进：
4.1改变账务处理方式
　　笔者认为可以在利润表中增设“资产减值损失”项目。因为资产减值损失转回与企业经营活动并没有实质上的联系，因资产减值损失转回而增加的利润也不是实质的收益，所以将这两类损益区别开，报表的外部使用者就能清楚的知道企业的经营状况以及经济环境对企业资产的影响。企业以往利用利润性质的模糊性欺骗报表使用者的动机也将极大的减弱。
4.2 加强信息的披露
　　应该要求企业在财务报表附注中披露最近两年及当期确认的各项资产减值损失金额，资产减值准备的计提比例，计提的各项资产减值准备累计金额，还要详细说明资产的可变现净值的确定方法和依据，以有利于报表使用者对财务报表进行正确解读和监管机构或审计人员能对资产减值金额进行合理评价。
4.3改变上市公司业绩管理方式
　　会计准则制定机构应该和相关管理机构积极合作，以求制定出一套全面的上市公司业绩评价体系，综合考察企业的盈利能力、资产状况即偿债能力、持续经营能力及现金周转情况。这样一套全面的考核指标能够增大企业修饰和操纵业绩的难度，同时对企业业绩的评价也更为客观，能起到一举两得的效果。
参考文献：
[1] .财政部会计司.2006.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社
[2] .代彬冰,陆正飞,张然.资产减值：稳健性还是盈余管理.会计研究 2007（12）
[3] .李映照,陈妮娜.资产减值会计问题探讨.财会月刊（理论）.2007（1）
[4] .姚吉.我国资产减值会计存在的问题与改进建议.财会月刊.2003（12）