试析由“国五条”谈我国当前的税收授权立法

　　论文摘要 继2013年2月20日的国务院常务会议出台了五项加强房地产市场调控的政策措施之后，地方版的“国五条”细则也纷纷在3月底公布。从法律条文来看，“国五条”对转让不动产所得扣除原值、合理费用后的净收入征收20%个人所得税，早在《个人所得税法》中已经明文规定，并非新政策。新“国五条”的公布主要是加大执行力度，这是执法层面的问题而不是立法层面的问题。然而即便业内人士认为不算“新政”，“国五条”也引起了舆论对于税收授权立法的关注豍。以此为切入点，本文通过对我国税收授权立法历史沿革的梳理，分析了当前税收授权立法存在的问题，提出改革完善当前税收授权立法制度，构建以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系，乃是当务之急。

　　论文关键词 授权立法 税收法定 监督机制 公民参与

　　目前，由国务院及其相关部委根据授权制定的税收条例、规章构成了我国税收法律体系的主要组成部分，我国税收立法实际上形成了以行政机关为主导的立法模式。诚然，行政机关的立法具有因时因事制宜的优点，然而其同时作为征税人和立法者，在立法上必然会强化政府的权限。行政主导的税收立法因缺乏公民参与、法定程序和权力机关的有效制约，极易造成部门和地方利益肆意扩张、侵蚀公民权益的后果。

　　一、税收授权立法和我国税收授权立法的历史及现状

　　（一）税收授权立法概述
　　依据税收法定主义原则，税收立法的职能应当专属于国家立法机关，但随着社会、经济的高速发展，税法专业化、复杂程度日益增强，因此各国在坚持议会税收立法为主导的同时也将一定的税收立法权授予行政机关。税收授权立法的出现弥补了议会立法的缺陷，使税法更具操作性和适用性。
　　我国《立法法》第8条规定：税收的基本制度属于只能制定法律的范畴。第9条规定：本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权授权国务院对其中的部分事项先制定行政法规。同时第10条规定：授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力且不得将该项权力转授给其他机关。因此，从《立法法》的规定来看，我国也已经从形式上建立了授权立法制度，并对其做出了一定的要求。
　　（二）我国税收授权立法的历史和现状
　　全国人大及其常委会与1984年、1985年两次通过专门授权将税收立法权授予国务院，分别是《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（已废止）和《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，国务院据此制定了大量的行政法规，形成了以行政机关为主导的税收立法模式。
　　但上述两则授权文件属于空白授权。首先，其授权的范围过于宽泛。尤其是1985年的授权使国务院垄断了国家在经济方面的立法权，国务院可以“任意地制造法律”；其次，授权没有期限的限制；最后，这也与《立法法》第10条确立的授权明确性原则相违背，据此有学者认为《立法法》实际上已经废止了1985年的授权，甚至引发了学界税收立法权收归人大的呼吁。

　　二、当前税收授权立法存在的主要问题

　　（一）违背税收法定原则，侵蚀纳税人权利
　　税收法定原则是民主和法治等宪法原则在税法上的体现。它是指征纳双方的权利义务必须由法律加以明确规范，税法的各类构成要素必须由法律予以明确规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，政府只能严格依法征税而不能任意扩张其征税权，以此来限制行政机关的公权力，保障纳税人的合法权益。
　　一方面目前我国是行政主导的税收立法，国务院因税收授权立法取得几乎所有税种的立法权，由于对授权的范围、期限等因素缺乏明确规定，实践中空白授权、越权立法、转授权等现象普遍存在。立法机关不仅税收立法数量少，而且对行政机关的授权立法也起不到监督制约作用，这些都背离了税收法定原则；另一方面行政机关是税法的制定者，也是税法的执行者，双重身份使其极有可能不合理的滥用其征税权侵犯纳税人合法权益。
　　（二）税收立法主体多元化，影响税法的权威性和稳定性
　　首先，税收授权立法往往具有“过渡性”的特征，大多以“暂行”的方式出现，相对法律其层级也较低，缺少按严格法律程序立法带来的稳定性和以议会等国家立法机关为主体制定法律文件所形成的权威性豎；其次，国务院制定的税收条例往往再授权由财政部或者税务总局制定规章加以具体化，地方还可根据财政部的授权制定和颁布补充规定豏。人大和行政机关共享税收立法，而行政机关还往往将权力转授，税收立法主体多元，法出多门，影响着法制统一和税法的权威和稳定；最后，人大、国务院及其部门、地方政府层层立法，出于各部门、各地区不同的利益考虑，其制定的规范极易发生矛盾和冲突，这些都极大地影响了税法的稳定性和权威性。
　　（三）立法程序封闭，透明性与公开性不足，缺乏有效的监督
　　一方面，我国税收授权立法制定程序处于封闭状态，公开性和透明度上存在缺陷，封闭、垄断的立法模式使公众很难有参与和表达意见的机会，税收授权立法缺乏必要的民意基础；另一方面，我国对授权立法的监督主要是通过备案来实现的。《立法法》89条规定：“根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案”，但对备案程序和审查方式、标准以及审查结果未作具体规定，因此缺乏可操作性。行政机关制定税收法规后可以长时间不向人大常委会备案，某些违反宪法、法律的行政立法便可长时间逃避监督和控制，备案监督在实践中基本流于形式。

　　三、对我国税收授权立法的改革和完善

　　（一）坚持税收法定原则，构建以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系
　　授权立法在现代国家己成为必要，使我们不能“从税收法律主义产生之初的特定的历史环境出发对其作严格的理解，其含义应随着历史的发展而有所变化”。但税收法定主义的精神不能变，必须坚持税收法律为主，税收法规为辅，授权立法在税法体系中只能处于辅助地位。
　　首先，坚持税收法定原则，就必须在宪法上规定“议会保留事项”，明确规定税收立法权为全国人大及其常委会所有，同时区分议会保留与授权立法的税收事项，明确哪些属于绝对保留事项，如税收要素和税收程序方面的立法权必须由全国人大及其常委会保留，不得由行政机关以行政法规、规章等行政立法来规范豑；其次，对必要的税收授权立法采取谨慎的态度，尽可能地减少授权立法的数量和范围；最后，我国现行税法大多是通过授权立法形成的暂行条例，其中一些已经比较成熟和完善，可以由全国人大及其常委会制定的法律予以取代，不能再任其暂行或试行无期限。
　　总之，针对当前“以税收行政法规为主、税收法律为辅”的税收体系，我国必须加强全国人大及其常委会的税收立法权，实现税收立法由行政主导向立法主导的转变。
　　（二）坚持授权的明确性
　　税收立法权为议会保留事项的主张并不完全排斥对非重要性的课税要件进行谨慎的授权，但要坚持授权的明确性，同时禁止转授权豒。
　　首先，全国人大及其常委会必须就授权的期限和范围加以严格限定，实行具体、个别的授权而非概括性的授权。《立法法》第10条规定授权决定应当明确授权的目的、范围；其次，禁止转授权，因为原本全国人大常委会可以通过备案的方式对税收授权立法进行监督，而税收立法权转授后，涉及税收立法权实质内容的行政规章和部门规章便逃离了全国人大常委会的监督视野，其越权滥权现象出现的可能性大大提高豓，所以应禁止国务院进行转授权；最后，授权之后仍须跟进立法步伐，待时机成熟时将授权立法上升为法律，防止税收行政法规长期放任实行架空立法机关的税收立法权。
　　（三）强化税收授权立法的监督机制
　　1.建立完备的备案审查制度。首先，必须明确专门的备案审查机构，如全国人大常委会法工委；其次，要规定具体的备案程序、方式、期限等内容，使备案具有可操作性；最后，单纯的备案是无用的，重要的是备案后的审查，“授权机关有权撤销被授权机关制定的超越授权范围或者违背授权目的的法规，必要时可以撤销授权。”对经备案审查后不具有合法性与合理性的税收行政立法应及时予以修正或者撤销。完善后的备案制度可以保证税收授权立法始终在授权方的监督控制之下。
　　2.建立报批制度。对于比较重要的税收授权立法应当建立授权机关的批准制度，将授权机关的批准作为重要的税收授权立法的生效要件。备案制度是事后的一种监督制度，而报批制度则是事前的一种监督制度。通过备案制度和报批制度，可实现人大对税收授权立法的有效监督。
　　（四）提高税收立法的公开性与透明度，扩大公民有序参与
　　1.注重立法公开。“只要不是法律规定应予保密的，均应向社会公开，公民掌握相关的信息不仅有利于保护自己的合法权益，而且有利于监督和制约行政机关滥用权力”。税收授权立法是行政主导立法，本身就缺乏民主性，但又关系大部分公民的切身利益，因此公开是必须的，这也是保障公民参与权和监督权的基础。
　　2.扩大公民参与。对重大或关系纳税人切身利益的授权立法，有必要采取听证会和向社会公布草案等方式广泛的听取利益相关者的意见，只有这样才能真正有效地调动税收授权立法过程中的民主因素，提高税收授权立法的民主性和合法性。同时税法具有很强的专业性和技术性，因此要建立专家咨询制度，吸纳专家参与立法，保证立法的科学性和专业性。

　　四、结语

　　综上所述，不断的改革与完善当前我国的税收授权立法制度，改变行政主导的税收立法模式，力求构建以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系，只有这样才能防止行政机关的专横与态意，保护纳税人的合法权益，实现真正意义上的税收法定主义；只有这样公权机关与纳税人之间才能进行充分、公正的博弈，每一张税单才能承载起更广泛的民意。