制定预算会计准则的思考

　　会计准则是会计规范的主流形式。而目前我国尚未建立以会计准则为核心的预算会计规范体系，许多问题有待研究。因此，预算会计准则的制定是今后预算会计改革的重要内容。

　　一.预算会计规范模式及其选择

　　建立和完善我国预算会计规范体系是一个长期的过程。综观世界各国的会计规范模式，主要有会计准则规范模式和会计制度规范模式。各国之所以采用不同的会计规范模式，是因为各国具有不同的会计环境。会计规范的制定是一个动态的过程，会计规范也有‘生命周期”随着会计环境的变化，会计规范中不适合环境变化的规定要不断修订和淘汰，形成新的会计规范体系。会计准则和会计制度都是会计规范的形式，不存在孰优孰劣的问题，关键是看是否适应本国经济的发展。但考虑会计是国际通用的商业语言，而会计规范作为这种特殊‘语言”的语法，也在国际上形成了一定的通用形式，那就是会计准则。因此，从我国预算会计发展的趋势看，预算会计规范模式必将从会计制度模式逐步向会计准则模式转变。

　　从目前我国预算会计环境看，会计制度比较符合人们的习惯，而且会计人员素质不高，使预算会计规范还必须经历准则与制度并存的方式，实现两种形式的规范，是现在乃至今后较长时期预算会计规范模式的现实选择。1999年修订的新会计法》明确指出要建立全国统一的会计制度”作为我国两大会计分支之一的预算会计，也应建立统一的预算会计制度。因此，我们认为未来预算会计规范体系是以预算会计准则和会计制度为核心，建立统一预算会计制度的规范体系。应该说，现行预算会计规范模式仍然是以制度规范为主，因为只有事业单位会计规范，既制定了会计准则，又制定了会计制度。所以，为了实现这种会计规范模式的转变，加强与国外的政府会计的沟通和交流，增强其可比性，必须重视预算会计准则的研究和制定工作。建议尽快制定预算会计准则规划，循序渐进，逐步落实，力争在5-10年时间内，制定出一套内容科学、完整，先后有序，概念相互统一的适合我国国情的预算会计准则体系。在预算会计准则制定与实施之前，预算会计规范仍应采用会计制度模式，但应根据公共财政体制框架的建立和预算管理制度改革出现的新情况和新问题，及时修改、补充和完善现行的预算会计制度。

　　二.预算会计准则制定机构

　　纵观世界各国的会计准则制定机构，大体可分为三种类型：一是由民间会计机构或组织制定、颁布;二是由会计职业团体组织机构制定，然后由官方机构批准颁布;三是由政府机构制定，颁布。从我国会计环境出发，依据会计法》的规定，预算会计准则应由政府机构财政部制定、颁布。

　　会计准则制定机构就其制定会计准则的适用范围不同，又分为两种方式：一是会计准则的适用范围，既适用于私营部门，又适用于政府及非营利部门。例如，加拿大特许会计师协会发布的财务报表概念》既适用于企业也适用于非营利组织，但会计准则是分别制定。二是私营部门和政府及非营利部门会计准则分别由两套准则制定机构制定。美国、澳大利亚、日本等国则属这种方式。例如，美国分别由财务会计准则委员会和政府会计准则委员会，制定私营部门和州及地方政府与公立非营利组织会计准则。从我国的实际情况看，企业会计规范和预算会计规范一直由财政部会计司和预算司分别制定，而财政部已成立了制定企业会计准则的会计准则委员会。因此，为保证预算会计准则的质量，建议在财务部组建预算会计准则委员会或政府会计准则委员会，专门负责预算会计准则的规划、研究、制定等工作，最后由财政部颁布实施。在预算会计准则制定过程中，注意企业会计规范和预算会计规范的协调;设立预算会计准则咨询机构，发挥预算会计研究会和高校会计专家的作用，加强预算会计准则制定的理论研究，严格履行准则制定的程序。只有这样，才能制定出具有广泛的代表性和实用性的高质量的预算会计准则。

　　三.预算会计准则理论结构

　　在国外，许多国家均先后创立了会计准则理论结构。会计准则理论结构，又称为概念结构、理论框架，它是会计理论的组成部分，但不是会计准则，而是为制定、理解和应用会计准则提供理论基础。我国企业会计准则分为基本准则和具体准则。由于没有制定会计准则理论结构，导致企业会计准则发生概念不统一、首尾不一致，因此，构建我国企业会计准则理论结构的呼声越来越高。作为预算会计准则理论结构的建立，要吸取企业会计准则制定的教训，借鉴国外政府会计准则理论结构的作法，先制定预算会计准则理论结构，然后再制定具体的预算会计准则。预算会计准则理论结构的研究，为构建前后一致，逻辑严密的科学的预算会计准则体系将打下坚实的基础。

　　预算会计准则理论结构是在一定会计环境下，基于会计目标、会计假设、会计原则、会计程序和方法而构筑的。具体包括以下几个方面：1)预算会计目标;2)预算会计假设;3)预算会计信息质量特征;4)预算会计要素;(5)预算会计要素的确认与计量;6)预算会计准则制定和实施的模式与方式。现就有关的几个问题谈谈笔者的初步看法。

　　1.预算会计目标。预算会计目标，应依据当前我国预算会计环境的发展变化，分析会计信息的使用者、使用者的信息需求以及财务报告能够提供的信息来构建。笔者认为，我国预算会计的基本目标是适应国家宏观经济管理的要求，反映政府及事业单位本目标，是因为政府单位主要受人民代表大会及常务委员会委托进行预、决算和完成规定的各项任务。委托受托关系的存在必然导致委托者需要受托者反映其受托责任履行情况的信息。

　　2.预算会计假设。根据现代会计理论，会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。预算会计假设与企业会计相比，在持续经营、会计分期、货币计量有相似性，而在会计主体上有其特殊性。具体表现在：U建立基金会计模式后，预算会计中的各种基金应是会计主体。我国预算会计可根据公共财政框架和基金管理的要求，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计。

　　1)预算会计主体分为记账主体和报告主体。预算会计报告主体又可分为基金报告主体、政府单位报告主体和预算会计及其组成报告主体。2)预算会计主体具有层次性。即中央预算会计与地方预算会计上下级之间存在从属关系，上一级预算会计对下一级预算会计实施指导和监督。

　　3.预算会计信息质量特征。现行预算会计制度规定会计信息质量特征，包括真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、清晰性、重要性等，但没有实质重于形式、成本与效益等原则，质量特征没有一个有着内在联系层次分明的体系。因此，有必要对其加以重新改造，一是将质量特征确定为可理解性、可靠性、相关性、可比性、重要性和及时性。其中可靠性含真实性、可核性、完整性和无差错;相关性含预测价值和反馈价值;可比性含统一性、一致性。还应强调会计信息质量特征的限制因素，包括实质重于形式，效益大于成本;二是建立一个有内在联系的多层次的信息质量特征体系。建议将我国的清晰性改为可理解性，真实性改为可靠性，这种表述更准确，符合国际通行的称谓。可靠性排前，相关性排后，只有在信息可靠的基础上才能谈相关性的问题。

　　4.预算会计要素。现行预算会计要素确定为资产、负债、净资产、收入和支出。这种划分的不足是没有确立‘结余”要素，导致资产负债表名不符实，收入支出表也难以成立;同时，会计要素概念的界定基本上是借鉴企业会计要素的定义，而没有考虑预算会计自身的特点。因此，笔者建议，一是增设‘结余”要素。确立结余要素，有利于收入与支出相配合,系统完整地反映预算会计收支情况及结余，有利于反映政府的受托责任。二是必须从预算会计的自身特点出发，重新界定预算会计要素的概念，三是基金会计模式建立后，应按基金会计的要求，确立基金会计要素。

　　5.预算会计确认基础。建国以来，我国预算会计基本上是实行收付实现制。改革开放以来，特别是随着社会主义市场经济体制的建立和发展，单位预算会计特别是事业单位的经济核算业务和核算内容发生了很多的变化，要求预算会计一律实行收付实现制已脱离现实。因此，财政部在1998年根据预算会计核算的特点和实际工作需要，对财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计采用不同的会计确认基础。即财政总预算会计和行政单位会计仍采用收付实现制，事业单位会计一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。这表明，一方面预算会计从总体上讲还是以收付实现制为确认基础;另一方面事业单位会计以收付实现制为主体，权责发生制为补充的一种混合会计确认基础，充分体现了灵活性。

　　随着预算会计环境的变化，收付实现制出现了许多局限性而受到挑战，如非现金交易引起的债权债务不确认，无法提供决策需要的会计信息，也不利于反映政府及事业单位的受托责任。因此，笔者认为政府会计财政总预算会计和行政单位会计)可采用修正的收付实现制，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则采用偏向于权责发生制基础;事业单位会计可采用修正的权责发生制，即原则上采用权责发生制，对某些特定业务则采用偏向于收付实现制基础。最终,预算会计确认基础逐步向权责发生制转变。

　　四.预算会计准则体系的设计预算

　　会计准则是在预算会计准则理论结构的指导下，对具体预算会计业务的处理作出规定。2000年，全国预算会计研究会已将拟定内容同时涵盖财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的预算会计基本准则》列入了预算会计研究课题组的首要课题。即将预算会计准则结构与企业会计准则结构一样，分为基本准则和具体准则。笔者不赞同这种做法，因为不符合世界上大多数国家的习惯，而且会计准则本身就是具体的，不存在着基本”与具体”之分，而在会计准则这一层次以上的，应该是指导会计准则的会计准则理论结构。我国预算会计准则体系的设计，应考虑以下因素：一是必须符合会计法》、顿算法》相关法律的要求;二是立足我国预算会计环境及变化出发，充分考虑预算管理和经济体制改革对预算会计产生的影响;三是吸取我国企业会计改革的成功经验及教训;四是借鉴吸收西方政府与非营利组织会计以及国际公立部门会计的习惯作法。

　　预算会计准则的具体内容可包括三部分：一是会计要素准则，主要对会计要素的确认与计量、信息的披露作出具体规定。包括资产会计准则、负债会计准则、基金会计准则或净资产会计准则、收支业务会计准则、成本会计准则。二是会计报表准则，主要对报表反映的内容、格式和项目的排列作出规定。包括资产负债表准则、收支情况表准则、现金流量表准则以及基金增减变动表准则。三是特殊行业会计准则，主要对某些特殊行业的业务进行会计核算作出规定。包括预算与决策报告会计准则、国库会计准则和捐赠会计准则。必须说明的是，非国有事业单位类似于美国的私立非营利组织)包括民办非企业单位、社会团体、基金会，以及已全面走向市场并与财政脱钩的事业单位的会计规范，不纳入预算会计准则规范中，而执行企业会计制度，制定单独的非国有事业单位会计制度，这符合国际惯例。