我国利润分配会计的几个问题研究

[摘要]本文对我国会计法规没有明确规范或虽有所规范但作者认为所做规范不正确的几个利润分配会计问题：亏损弥补的来源和顺序、利润分配的顺序、股票股利的会计处理等，提出了自己的见解，以期对修订有关会计法规、指导会计实务有所裨益。

　　[关键词]亏损弥补；利润分配；股票股利

　　一、我国亏损弥补和利润分配的顺序

　　利润是我国会计上反映经营成果的重要指标，亏损是利润的反面。亏损弥补和利润分配是财务与会计中的重要问题之一。但是，我国现行会计法规对于亏损弥补和利润分配的规范，或者不明确，或者容易使人产生歧义，影响了会计信息的质量。因此，有必要研究亏损弥补和利润分配会计问题，为修订有关会计法规做准备。

　　（一）亏损弥补的来源和顺序

　　我国关于亏损弥补的会计法规主要有《公司法》、《企业财务通则》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《企业会计制度》等。

　　《公司法》第6章第177条涉及到亏损弥补，规定“公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照前款规定提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。”[1]这条规定没有十分明确地阐明亏损弥补的顺序，但我们可以从行文中推断：法定公积金补亏在年利润补亏之前。该条的主要问题是：亏损弥补的对象不应是“上一年度亏损”额，而是“上一年度末（累计）未弥补亏损额”，因为“上一年度亏损”显然首先用上一年度期初未分配利润弥补。这样弥补后，上一年末就可能不但没有亏损，而且有未分配利润。

　　《公司法》第179条规定，“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”[1]该条告诉我们，公积金可以弥补亏损；但是它没有明确此处的公积金包括些什么？是“法定公积金”呢？还是“法定公积金”、“任意公积金”和“资本公积金”之和呢？从《公司法》行文的顺序推断，似乎应是后者。问题是，这三个公积金弥补亏损的顺序仍未交待。我国资本公积金中有很多不同性质的项目，哪些项目可以用来补亏、哪些不可以呢？不得而知。另外《公司法》中的“法定公积金”与同年生效的行业财务制度和现行《企业会计制度（2001）》中的“法定盈余公积”用词不一致，执行起来很不方便。

　　《企业财务通则》第31条规定：“企业发生的年度亏损，可以用下一年度的利润弥补；下一年度利润不足弥补的，可以在五年内用所得税前利润延续弥补。延续五年未弥补的亏损，用缴纳所得税后的利润弥补。”[2]这一条很容易使人产生歧义和费解，因为它没有明确指出此条所规定的年度亏损实质是指纳税亏损，即应纳税所得额出现亏损，而不是指会计亏损。会计上出现年度亏损不一定就会出现纳税亏损，会计上有年度利润不一定就不会出现纳税亏损，因为年度应纳税所得额是以年度会计利润额为基础按照税法调整得出的。会计上的年度亏损显然首先用本年度期初未分配利润弥补；会计上亏损弥补的对象应当是上年末（累计）未弥补的亏损，即现行会计制度中“利润分配——未分配利润”账户的年期初借方余额。

　　《企业财务通则》第31条所规定的内容应由税法规范；由《企业财务通则》规范容易使人产生误解，将其理解为会计亏损的弥补。事实上，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第11条对年度纳税亏损弥补做出了规定，即“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”[3]《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第28条对纳税亏损弥补期限也做出了详细的解释。

　　《企业财务通则》第32条规定：“法定公积金用于弥补亏损，按照国家规定转增资本金等。”[2]但它没有提到任意盈余公积；资本公积、公益金是否可以弥补亏损也没有说明，若与《公司法》第179条相对照，人们对此仍有悬念。可以看出，《企业财务通则》对会计亏损弥补的来源和顺序仍不明确。

　　《工业企业财务制度》第65条指出，盈余公积金可用于弥补亏损。[4]但它同样没有说明资本公积、公益金是否可以补亏，对会计亏损弥补的来源和顺序仍不明朗。

　　中国证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答》（以下简称“问答”）第3号《弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》对上市公司弥补累计亏损的来源和顺序作了规定，即：（1）公司当年对累计亏损的弥补，应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序依次弥补。法定公益金不得用于弥补亏损。（2）公司采用上述方式仍不足以弥补累计亏损的，可通过资本公积中的股本溢价、接受现金捐赠、拨款转入及其他资本公积明细科目部分加以弥补。[5]

　　《问答》明确了公开发行证券的公司会计累计亏损弥补的来源和顺序，解决了《公司法》、《企业财务通则》、《企业会计制度》、行业会计制度等没有明确规范的问题。但是《问答》仅对公开发行证券的公司有效，其他企业仍然没有明确的法律依据，且《问答》法律效力不强，而亏损弥补属于利润分配问题，涉及到有关各方的切身利益以及会计信息的质量。因此，应尽早修订《公司法》和有关会计制度对亏损弥补的规定。

　　《问答》的资本公积中的股本溢价可以弥补亏损的规定很值得商榷。任意盈余公积、法定盈余公积本来属于以前年度的利润，将其用于弥补以前年度的累积亏损是合理的；资本公积中的接受现金捐赠、拨款转入项目具有利润性质，用于弥补亏损也是可以理解的。但是股本溢价本应是股东对企业投入资本的一部分，而我国记入股本的投入资本仅是股票股数乘以股票面值（股票面值是1元），因此大部分投入资本被记入股本溢价。用股本溢价弥补亏损等于是用投入资本弥补亏损，这会导致如下后果：第一，混淆了投入资本与利润的界线，侵蚀了企业的投入资本；第二，可分配利润额、盈余公积、年末未分配利润等指标质量下降，因为它们并非一定来自企业的资本增值；第三，应付股利中的一部分可能属于投入资本的返还。

　　笔者对亏损弥补的顺序和来源的见解如下：

　　1.如果本年度有年初未分配利润（即“利润分配——未分配利润”账户贷方有期初余额），那么本年度的会计亏损就自然通过“利润分配——未分配利润”账户，由年初未分配利润弥补。弥补结果若“利润分配——未分配利润”账户出现贷方余额，即为年末未分配利润；若该账户出现借方余额，即为年末未弥补亏损。