德国会计信息披露规范以及其对我国的启示

　　一、德国会计信息披露规范的法律基础

　　德国是一个高度法治的国家，运用法律协调经济关系、解决经济问题是其特色之—。早在1794年，普鲁士人的共同国家法律中就提到了“合法簿记”(Guenter Woehe，1997)。19世纪初制定的《商法》则已经包含了对簿记的一些最基本的规定，因此，用《商法》来规范会计在德国有着悠久的历史。然而，在法律体系中对会计规范作出较为具体而完整的表述，则从上世纪三十年代才开始。1937年，原德意志帝国分别制定了《股份公司法》和《股份两合公司法》，并于1965年将这二部公司法合并为一部《股份公司法》。该法具体规定了合规性簿记的总体要求、会计报表及其项目的计价以及会计报表附注内容等，至此，德国在《股份公司法》中基本建立起了较为完整的会计规范体系。然而，此时的《商法》虽经几次修订，但在会计规范方面却没有得到相应的修改，仍然保留着19世纪初的内容，“既没有资产负债表的分类规定，又不要求编制损益表，即使是对资产负债表项目的计价规定，也是模糊不清、需要解释的”(Woehe，1986)，这与《商法》的地位很不相称。同时，《股份公司法》对会计规范的规定尽管全面、完整，将认为适用于所有法律形式企业的共同的合规性簿记原则都编辑成典，但它毕竟是股份公司法，从法理上讲只适用于资本性公司。德国会计规范的法律体系出现了不协调的现象。欧共体(现欧盟，下同)成立后颁布的一系列“指令”为德国在法律体系中建立协调一致的会计规范体系提供了契机。德国现行的《商法》是上世纪80年代根据欧共体第4、7、8号指令修订而形成的。当时，德国立法者面临着三种选择：
(1)仅仅将第4号指令植入《股份公司法》与《有限责任公司法》;
(2)制定—部全新的独立的《会计法》;
(3)将共同的、不受企业法律形式影响的会计与审计法规纳入《商法》，而将与特定企业法律形式相关的部分再在有关法律如《股份公司法》、《有限责任公司法》中作补充规定(Guenter Woehe，1997)。
       最后，立法者选择了第三方案。在德国立法者看来，《商法》是各类法律形式企业必须遵守的“基本法”，它为企业之间展开公平竞争创造了平等的前提条件，必须保持它的完整性、普遍性和“基本法”的地位。如果采用第一方案，一方面会在《股份公司法》和《有限责任公司法》之间产生重复规定，另一方面又会造成非资本性公司与资本性公司在纳税方面所采用会计规范基础的不一致，影响到纳税的公平性。若采用第二方案，似乎既能照顾到完整性，又能兼顾到普遍性，但无疑这将进一步削弱《商法》的地位，这是立法者所不愿意看到的。同时，在现实经济中公司法律形式、经营规模、行业特点千差万别，要用一个统一的会计法规来包揽一切也是不现实的。此外，采用商法作为基本会计规范基础的另一个重要原因是长期以来形成的按《商法》的簿记(也称为财务会计)对按税法的簿记(也称为税务会计)的“决定作用原则(Massgeblichkeitsprinzip)”。决定作用原则的含义是：按商法的会计计价，只要在税法中不存在另行的强制性的规定，对税务报表也适用。这说明，商法的簿记及其报表构成了企业纳税的基础。既然按商法的簿记是企业纳税的基础，那么把《商法》作为会计规范的基本法就更有利于为各类法律形式的企业建立统一、公平的纳税基础，也避免了在各种法律中都对会计基本规范作出规定所带来的不统—的可能性。

　　于是，德国立法者在“移植”欧共体指令时，对原有的以《股份公司法》为主的会计规范法律体系作了较大的调整：将普遍适用的会计规范(即适用于所有法律形式企业的会计规范)从原《股份公司法》中调出，与原《商法》中的有关规定合并，形成现行《商法》的第三部分;在“移植”与调整过程中出现的与金融业、保险业有关的或与资本性公司有关的会计规范作为补充规定部分也并入现行《商法》的第三部分;对与特定法律形式企业有关的、或与特定规模企业有关的则分别列入《股份公司法》、《有限责任公司法》和《公开法》等法规。

　　对于符合《公开法》的大型企业，由于它对国家整体经济发展、劳动力市场有着很大的影响，应该按照《公开法》的要求加强会计信息披露。于是，《公开法》又成了会计信息披露规范的另一个法律规范。

　　经过1985年会计规范法律体系的大调整以及对欧共体指令的“植入”，德国基本建立起了既符合欧共体要求，又相互补充协调的会计规范法律体系，如图1。

　　图1 德国会计规范法律体系

　　(资料来源：Meyer：Bilanzierung nach Handdels—und Steuerrecht，e，Verlag nwb，1997，S.40)

　　二、德国会计信息披露规范的主要内容

　　会计信息披露法建规范是会计法建规范的一个方面，以上会计法律规范也构成了德国会计信息披露规范的法律基础。通常，会计信息披露规范总是针对上市公司的，对一般非上市公司则没有强制性规定。而德国会计信息披露规范则打破了“上市一非上市”的划分模式，采用了以企业法律形式与企业规模为分类基础的全面公开的规范模式。

　　1.企业法律形式与规模分类。德国企业法律形式种类繁多，主要由《商法》，、《民法》、《有限责任公司法》、《股份公司法》等法律进行规定，企业主要的法律形式有独资公司(EU)、人合公司(包括无限公司OHG和两合公司KG)、资本性公司(也称资合公司，包括有限责任公司GmbH、股份有限公司AG、、股份两合公司KGaA、有限责任两合公司GmbH&Co.等)三类(任永平，2001)。

　　企业规模的划分主要由《商法》和《公开法》两部法律规定，前者适用于资本性公司，后者适用于非资本性公司。规模划分的标准为资产负债表总额、年度销售收入、年度职工平均人数三个指标。《商法》和《公开法》对企业规模划分的规定见表10

　　表1 德国《商法》、《公开法》企业规模划分标准