论国际会计惯例和会计国家特征

　　从某种意义上看，世界会汁的演进过程也是一部国际史和国家史交相辉映的历史画卷。缘于会计科学技术内在规律和国际间经济贸易往来需要的国际会计惯例，与某一国家特定会计环境所直接导致的国家会计待征，既相互排斥又相互吸引，共同构成了当今既有差异又有共同的世界会汁图景，并使世界会计在国际化和国家化这两大潮流的推动下前进。显而易见，不会有任何一个主要国家乐于放弃自己的国家会计特征，也不可能有任何一个主要国家能够漠视国际会计惯例。因此，正确理解和处理这两者之间的关系也就成为国际会计和国家会计发展中最重要的问题之一。但在中国，由于正处在会计改革与发展的关键时期，对这一关系的研究和处理尤其具有重大的现实意义和深远影响。

　　对于肯定存在却又难以尽然的“国际会计惯例”，可能与其他国际惯例一样被一些人简单化和表象化。有充分理由可以认为对这个使用越来越频繁的概念需要进行多角度和多层次的系统研究，而适当的方法应是通过演绎或归纳揭示出它的内涵和外延，并透过国际间会计异同现象认识国际会汁惯例与国家特征的关系本质，然后再根据各国对待国际会计惯例的基本态度及某一特定会计环境分析结果确定应当如何处理这种关系。这也就是说，如果应用解释性或语义性理论研究较为复杂的会计问题，最好首先从概念的探讨入手，而绕过它们的研究方法则很可能是不好的。对于“国际会计惯例'在我国权威性的《经济大辞典》会计#中未见专门词条。但对有关几个概念的解释分别是:会计惯例指“基于习惯或经过协商而作出的处理会计事项的指南。……在某些西方会计论著中，税会计It例和会计假设为同义语。”“会计原则亦称‘会计准则’。”

    “会计准则即‘会计原则’“……有时会计信条又用作会计原则的同义语。”十分明显。这些解释当然是有所依据的，不过在它们之间的语义上的确是互有交叉的，这同时又反映出语义性理论的一个重大难点，也即许多会计概念都往往離以解释的，进而需要与语法性理论和语用性理论结含应用。其实，“惯例”不过是习惯或常规，“国际惯例”也只是在国际交往中逐步形成的一些习惯做法的先例。如果考虑到各个领域内惯例的普遍性和多样性，以及对它们有时必须进行分层次研究的需要和人们使用此类概念时往往具有的多方面所指，对“会计惯例”和“国际射帽例”作广义理解将会更为有益。因此，我们认为“国际会例”的内涵应是会计系统中已经为大多数国家所接受的观念与作法，其外延应包括从属于会计核算体系的所有方面，甚至还可以扩展到与会计核算体系密切有关或相互影响的会计管理体系、社会审计监督和社会服务体系以及会计理体制。如此看来，不同会计模式中的许多方面都可能存在着国际会计惯例，其必要前提主要在于它们是否已经被大多数国家所认可和接受，从而不应当具有更明显的强制性。

　　如果可以对国际会计惯例作类似上述的广义理解，那未不论对它们的研究采用演绎或者归纳的方法，都将变得比只进行狭义理解时更加困难。这其中的原因，首先是选择被比较样本的数量上的实际局限;其次在于对有代表性的国家和地区会计惯例的比较一般只能建立在某一静态基础上，而许多国家和地区却正在忙于制定或修定自己的会计惯例。因此，面对异同并存而且已经有所变化或可能发生变化的世界会计图景，任何一位研究者都可能难以武断得出会计的具体方面中有哪一些已经成为或可能成为国际惯例之类的结论，尽管这并不影响与此有关的比较研究及其成果的公正评价。在这方面，F.D.S.乔_V.B.巴维希的研究方法和成果也许最具有说服力。他们选择澳大利亚、加拿大、法国、前西德、日.本、荷兰、瑞典、瑞士、英国和美国的，在1980年合并销售额皆超过5亿美元的869个工业企业，对包括32个主要财务会计惯例所应用的会计原则异同情况进行慎重比较后发现，这10国只是在应用成本与市价孰低规则对有价证券计价、按成本与市价孰低规则对存货计价、正规地编制合并财务#表、提存公司养老基金缴款、把研究与开发支出记作费用和在编制合并报表时消除公司间的销售或利润方面是共同的，而在其他方面都存在着明显的或不十分明显的差异。[1]虽然它们都是市场经济相当发达的国家，并且所选择的公司其所在母国都具有大规模的国内业主权证券市场，与此相适应的会计也都具有较高水准或模式类型的代表性，但F•D•S•乔伊和V•B•巴维希考虑到缺乏一组肯定的国际会计准则而以美国为标准的比较结果，则肯定能够证明“在国际会计惯例中，分歧是活生生的事实，财务报表的读者们务必牢记这一情况。诚然，他们的比较研究在样本数量及其选择上同样有着难以避免的局限，但即令进行动态比较并将范围扩展到更多国家和更多企业，恐怕仍须正视由各国甚至各个企业会计环境所导致的会计计量和报告惯例方面的种种差异，以及它们对待国际会计惯例时往往采取的某种程度的保留态度。换言之，许多发达国家和地区通常总是出于自身利益、传统和习惯等来决定适用的会计准则，而并不怎么热衷于有悖自己实际需要的某些国际会计惯例。这对我国的会计改革的发展而言，应意味着处理国际惯例和国家特征之间关系过程中首先必须借鉴并努力付诸实践的基本态度。倘若反其道而行之，特别是在对国际会计R例还缺少系统分析的情况下，将符合国际会计惯例当作一种很优先的目标去追求，最坏的结果很可能是放弃那些不该放弃的国家会计特征，其代价无疑是太大了。仅从很难找到其他主奏国家毫无保留地接受国际会计惯例的先例这一点上，也就足以证明上述基本态度的正确性。当然，这种态度并不意味着对国际会i憤例的一概排斥，而更多意味着分析和选择。笼统地讲符合国际会计惯例不仅极易流于空泛，并且也是容易使人误解的。

　　人们大约还会记得我国会计准则在酝酿和制定阶段曾经有过的一种观点，也即有人主张我国应当直接采用国际会计准则(IAS)。由于这种观点显然认为IAS与国际会计惯例是大体上等同的，因而，在如何对待国际会计惯例问题上当然也无法回避对IAS和产生它的国际会计准则委员会(丨ASC)的看法。我们认为，从IASC这一国际组织本身以及IAS的制定过程、内容和为各国所实际采纳情况来看，IAS也并非各国必须或应当广泛接受的国际会计惯例。的确，我们应当承认1AS比之任何一个国家或地区制定的会计准则都更加具有国际性，但是，以下的看法可能有助于形成对丨AS和IASC的较全面认i只。第一，1ASC只是一个由现有80多个国家的会计职业团体构成的民间组织。它的目标主要定位于制定和公布编报财务报表时应当遵循的会计准则并推动其在世界范围内被接受和遵守，以及为改进和协调与编报财务报表有关的条例、会汁准则和程序进行广泛的工作。它的全体成员所承担的义务，也仅仅限于“尽力保证”公布的财务报表和审计人员在带有重要性的各个方面都遵守或符合〖AS，以及“劝说”并“提倡”政府、有关方面、国际上接受和遵守IAS，然而，IASC和会计职业界都无权强制执行国际协议或要求遵守IAS,并且丨AS也并不“凌驾于”任何一个国家的会汁准则等“当地条例”之上。丨ASC自己所规定的上述条款，应当说反映出它自身对统一和协调所已经和正在进行的不懈追求及其成效，尤其是面对充满差异的国际会计进行协调时所持有的理智与谨慎。事实上，以一个具有相当权威的民间组织，或许再加上其他民间组织和政府间的会计机构，例如国际会计师联合会(IFA)等和国际会计和报告准则专家工作组(GEISAR)、经济合作与发展组织(OECD)及欧洲经济共同体(EEC)等，也仍然无法从根本上有效缩小国际会计中的分歧与差异。这里的问题与最高审计机关国际组织(INTOSA1)的情况是相当类似的。

    第二，从内容上看，IASC由于集中了国际上许多权威会计职业团体的专家和来自国际证券交易联合会(FIBV)、国际商会(ICC)、国际律师协会(IBA)等组织的颐问，并且对每一项IAS的制定都非常谨慎，尤其是在经过修订之后，应当认为IAS总体上已达到很高的水准，其科学性和技术性应无更多异议。但是，IAS在内容上的先天不足在于它面对实难统一的国际会计各种差异，无法满足各国财务报表编制者和使用者的不同具体需要。这就使得它“可能在某些问题的处理-tl远远走在一些国家的前面，但同时另一些国家又觉得国际会准则实在只是一点点基本的东西”，进而必然影响到它的应用性。尽管iasc认为“有些国家的准则制定机构通过国家的规定程序采用国际会计准则作为国家的会计规定，还有一些国家将国际会计准则作为制定较详细的国家规定的基础，也有一些情况是将国际会计准则的规定纳入国家法律”，可是迄令为止1AS的应用和适用情况仍然未臻理想。各国大抵是根据自己的实用主义观点来对待它的，以致不会有任何一个主要国家不折不扣地直接采用1AS。第三，1AS不仅仅是会计的技术和方法问题，从内容到制定过程都无法避开政治和外交的影响。如果说美国会计准则的制定是一项涉及到各方利害关系并充满矛盾的非纯粹技术工作，那末IAS的制定则首先是政治和外交问题，其次才是会计的技术和方法问题。在这里，肯定存在着发达国家与发展中国家、英语国家与非英语国家、某一国家与另一国家之间观点和利益等方面的磨擦，而作为协调后结果的IAS，一^地都具有比较明显的欧美倾向，并且主要是对发达国家更为有利，发展中国家却通常对其缺少足够的热情。否则，联合国很可能不会“希望国际会计准则成为增进‘第三世界’国家利益和控制多国公司活动的手段。”正是由于上述三个问题或更多的原因，才使得在世界范围内对1AS的反应不一，支持和阻桡或制约它的力量同在，它的前景可能是也可能不是很乐观的：即便是出现前者的概率更大些，那也必将是一^相当长期的过程。本文对IASC和IAS所作的分析，其目的在于提出这样一个观点，也即在十分复杂的会计环境中进行的我国会计改革与发展，对于IAS采取简单的拿来主义是不行的，而成功的会计改革则必须从国情的现状和发展出发超越IAS的框架。

　　与国际会计iR例和会计国家特征有关的另一个重要问题是对美国会计的看法及应当采取的态度。在继英国之后，不论是自诩的还是公认的“世界会计的唯一主力”或“中心'应当说美国会计对世界的贡献是巨大的。仅就会计准则而言，美国财务会计准则委员会(FASB)和其他会计组织所建立的财务会计概念结构，及其努力将会计准则与会计环境相联系的研究方法和概念论的表述方法，对其他国家都产生过重要影响并使一些国雜纷仿效。同样值得肯定的是，以W•A.佩顿、A.C•利特尔顿、D.R•司格特、J•B•坎宁和H.W.斯维尼等为代表的经典会计理论学派，确实将现代会计理论发展到一个新高度。在其他方面，例如用于会计研究的支出、会计书刊的出版数量、取得专门会计学位的大学毕业人数等，美国也都领先于其他国家。

    这些情况足以反映出美国会计在当今世界居于最高水准，以致其他国家甚至全球和地区性会计组织既无可能也无必要完全避开美国的影响。不过，美国会计的另一面人们更不应当忽视，例如，美国高度发达的股份制市场经济和与之相适应的法律体制等，导致它的会计目标较为狭窄，FASB事实上最为关切的只是如何使会计信息满足股票投资者的需要，也即公司财务报告具有强烈的面向业主权投资的特征，而不大可能对其他信息使用者予以同等关注，“不偏不倚”正在被只要会计信息满足了风险资本提供者的需要也就等于基本上淹足其他使用者的需要这一^设所取代，证券公开交易的、股东超过500人并且资产超过100万美元的公司才必须进行年度审计和公布财务报告，而对其他公司则没有这样的正式法律要求，从中可以反映出美国会计准则在适用范围上的选择性或局限性;热衷于详尽的会计规章，它们的数量可能超过世界其他国家会计规章的总和，以及会计方法过多地依擁范的、公理的、甚至权威主义的规定，不仅往往使人不得要领，而且理解和选择上的偏差还将影响会计信息的可比性等质量特征;也许还有美国人的传统态度和作法，都使它的会计准则主要适应美国的特定会计环境。在具体一些的惯例方面，诸如后进先出法的广泛应用、长期融资租赁的全部资本化，以及企业合并中的权益联营法会计处理和外币折算准则等，皆因更多体现出美国的独特性而尚未成为国际会计惯例。虽然它们并不缺少合理成份，但是只就未被其他国家普遍采纳这一点上看，绝非仅出于对美国会计“霸主”地位的诋毁和妒嫉，其深层原因主要是各国并不具备与美国完全相同的会计环境。有鉴于其他国家对美国会计的相同或不同的看法和态度，美国的一些会计学家已经指出，在其他国家或地区如果直接使用FASB的概念结构，其结果则很可能是失败和受挫。同样地，假如我国的会计环境在现实和未来不能与美国相当一致或接近，我们过多地、简单地仿效美国的会计，其结果也可能是并不乐观的。

　　自复式记帐广泛流传之后，会计也就开始了它的国际化进程，尽管在初期和以后很长一段时期这个进程还是较为缓慢的。在当代，随着世界经济变得越来越需要有关国家和地区之间的相互依存，以及货币资本市场国际化，尤其是跨国公司的长足发展和经营活动。这些因素单独的或共同的会计需要导致国际会计惯例以比过去快得多的速度出现。与此相适应的是，会汁国际化成为一种引人注目的潮流，国际会计也成为相对独立的一个会计学分支，会计的国际面无疑正在为世界会计图景加重“部分共同”的色彩。但是，如前所述的各国会it惯例差异，各国对IAS和美国会计的不同看法或态度同时也为世界会计图景“部分分歧”论者提供有力支持。“部分分歧”观点认为世界范围内会计惯例存在着相当大的分歧，而它们通常都与各国所采用的重大会计计量规则和重要的报告愤例直接有关，例如，在资产和负债的定义与计量、业主权和分期损益的确认、会计分期、资本投资的会计处理和财务报表合并规则等方面，确实存在着很多明显的差异。我们认为，世界范围内具体会计惯例分歧多于共同的看法可能更符合现状和今后较长时期的发展趋势，在会计国际化趋向的同时还存在着强烈的国家化趋向，并且后者的力量将大于前者。这也就是说，面对有些人所提出的“世界会计”也即制定一套世界范围内的公认会计原则(GAAP)和推广可应用于所有国家的会计惯例与准则的理想或终极目标,以及全豫性和地区性会计组织所采取的协调行动，各个主要国家保持着相当冷静和现实的态度，它们过去没有并且将来也不会敢弃自己的会计国家特征和一旦选定就极难改变的会计发展模式。

    例如，瑞典大约只能奉行比较全面的宏观经济会计模式，荷兰则将坚持微观经济会计模式，法国式的全国统一会计不会有什么实质上的改变，美英两国的会汁则肯定会沿着独立学科模式的方向发展。不仅如此，即使是同属类似模式的美英两国，在比较接近的实用主义指导下却分别表现出如前所述的美国会计特征及“英国的传统和‘处理事情的方式’”。类似的情况在其他国家也是极为普遍的，其深层的原因，当然只能从各国不同的经济体制、法律体制、资本市场发展差别、会计信息使用者对财务报告的要求、甚至文化传统、民族自尊、国家利益和经济后果中去寻找。正是这些非会计因素决定了世界会计在核算体系、管理体制和发展模式等许多方面的差异或矛盾，并使之长期或永远存在。不过从另一角度上看，它们同时也是世界会计或会计国际化的巨大推动力量，因为差异必将导致加强协调，而假如未来果真需要并可能出现GAAP的话，那必将意味着它只能建立在各国会计特征已经充分发展的基础之上。如果不具备这样的基础，会计的国际协调就是勉强的和应付国际压力的，跨国公司的多重财务报告方法就是这种看法的典型实例。因此，在会计的国际化和国家化、国际会计惯例和国家会计特征之间，确实存在着形式多样的对立统一关系。当它们不一致时，各国一»会将后者放在首位，而不会去过分追求与国际会计惯例接轨。只有在前者不过是后者的具体体现时，有关国家才可能宣称自己的会计已经符合了国际会计惯例。其实，这种态度本身就是各主要国家对国际会计惯例所应用的“国际惯例”！

　　在本文的最后尚应指出，系统研究并正确处理国际会计惯例与会计国家特征之间的关系，将在很大程度上影响甚至决定一个国家的会计发展的基本走向，而对于我国的会计改革与发展来说，它显得尤其重要。人们当然会记得以“符合国际会计惯例”或“与国际会计惯例接轨”作为指导思想或响亮口号的1993年的那次改革，其成败得失至今已然基$清楚。它终于结束了我国没有独立会计准则的历史，使我国会计开始迈向现代化5它改变了’传统的计划'经济会计观念，使我国会计观念初步建立于市场经济基础之上。然而，它还缺乏社会主义市场经济的厚重内涵，仿效的痕迹还很明显;以成熟市场经济为背景的具体会计准则虽然大部分已经制定，但其相当超前的内容使它必将难以适应现阶段的实际状况，在它正式颁布以后，其应用范围也将表现出较多的局限。这些问题明显地与正确理解和处理会计的国际惯例和国家特征之间的关系直接有关。或者可以说，与当前热烈讨论的具体会计准则相比较，对包括国际会计惯例和国家会计特征之间关系在内的会计改革与发展中若干基本关系的研究，尚显得缺乏力度而亟待加强。倘若我们找不到社会主义市•场经济会计模式应当具有的中国特征，同时却又对国际会计惯例加以比较片面地理解和盲目地追求，我国的会计改革与发展想要达到既定的目标并取得园满成功似乎是很难很难的。