浅谈我国金融企业资产减值会计

　　由于历史原因，我国各类金融企业对资产减值问题重视不够，导致金融企业资产不实、虚盈实亏的现象较普遍。为提高我国金融企业整体管理水平，增强市场竞争能力和生存能力，实现与国际会计惯例的接轨，我国制定出台了《金融企业会计制度》，本着谨慎性原则，金融企业应对资产减值予以确认，并作为一项损失予以反映。

　　一、资产减值的理论基础

　　国际会计准则规定，“资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以预期向企业流入未来经济利益的一种资源”。我国《金融企业会计制度》对资产进行了重新定义，“资产是指过去交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据以上定义，当企业某项资产预期带来经济利益的能力受到影响，不能再为企业带来预期的经济利益时，则不能再作为资产项目继续在资产负债表中反映，例如预计不能收回的贷款、无法收回投资成本的投资等，而应当在其失去为企业创造经济利益能力的时候，确认为一项损失。

　　《国际会计准则第36号——资产减值》中对资产减值是这样描述的：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。

　　我国《金融企业会计制度》规定，金融企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。计提减值准备的资产包括：短期投资、应收款项、贷款、长期投资、固定资产、无形资产、抵债资产等。

　　二、我国金融企业资产减值会计的历史及现状

　　我国金融企业1988年以前未对资产实行减值会计计量，1988年起仅按不同行业、不同性质对信贷资产计提不超过0.2%呆账准备金。从1993年起，金融企业信贷资产呆账准备金统一按年初贷款余额的0.6%全额提取，从1994年起每年增加1个千分点，直至历年结转的呆账准备金余额达到年初贷款余额的1%为止，从达到1%的年度起，改按年初贷款余额的1%实行差额提取。

　　随着我国金融体制改革的不断深入，资本市场的不断完善，以往金融企业信贷资产的潜在风险逐步暴露出来，金融企业贷款呆账准备金严重不足的问题也日益突出。根据财政部1998年《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取方法的通知》的规定，从1998年1月1日起，贷款呆账准备金由按年初贷款余额1%的差额提取改按本年末贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金，包括抵押贷款等）1%的差额提取，并从成本中列支，当年核销的贷款呆账准备金在下年予以补提；对金融企业实际呆账比例超过1%的部分，当年可全额补提贷款呆账准备金。但是即便这样，我国金融企业所提贷款呆账准备金仍远未达到防范信贷风险所需的覆盖程度，无法发挥应有的作用。

　　另外，我国金融企业除信贷资产外的其他资产，如固定资产、无形资产、应收款项、抵债资产等，也一直按照历史成本入账，未根据实际情况计提应有的资产减值准备，而随着时间的推移和经济环境的变化，各项资产的可收回金额或可变现净值已低于其账面价值。因此，我国金融企业普遍存在高估资产价值，虚增利润，企业会计信息无法正确、真实的反映财务状况和经营状况的现象，不利于金融企业的稳健经营，实际上严重削弱了金融企业抵御风险的能力。

　　为提高我国金融企业防范风险的能力，从根本上提高入世后我国金融企业的核心竞争力，我国进行了金融企业会计改革，除采用了按照国际通行的根据信贷资产风险的大小进行的贷款五级分类并据此分别计提损失准备金外，还根据谨慎性原则，要求金融企业于期末合理预计固定资产、无形资产、应收款项等各项资产可能发生的损失计提资产减值准备，并自2001年起取消金融企业坏账准备金和投资风险准备金的提取。由于我国采取在上市金融企业率先试点，并逐步过渡到所有金融企业的做法，因此我国金融企业资产损失准备不足的局面还将持续一段时间。

　　三、我国金融企业减值会计发展滞后的原因

　　1、出于保护国有金融企业的目的，国家延缓了减值会计的实施。建国以来，我国金融企业一直以历史成本原则核算各项资产，造成我国金融企业长期以来利润虚增，资产反映不实，市场竞争能力不足，自身抵御金融风险能力较差。由于历史积累过大，如果在短期内全面推广减值会计，可能会因金融业承受能力有限而造成金融业经营的大滑坡。因此，出于保护国有金融行业的考虑，我国采取了逐年推行金融企业资产减值准备计提的措施，以期达到平稳提升金融业整体竞争实力，抵御国际金融市场风险的目的。

　　2、金融企业领导层从国有资产保值增值的角度出发，抵制减值会计的实施。目前我国金融业仍以政策性银行及四大国有商业银行为主，国务院、财政部、国有资产管理局等制定的国有资产管理办法中，对国有资产保值增值领导责任的强调，同样适用于金融企业。金融企业领导层面普遍担心实施减值会计会被认定国有资产流失，而承担相应的领导责任。

　　3、我国目前缺乏相关的具体会计准则，现有的会计规定也不系统。例如，对如何确认资产减值，如何计量资产可收回价值或未来现金流量贴现值等都没有具体的规定。因此，资产减值的确认、计量以及反映等实务性问题缺乏可操作性。

　　4、我国资本市场的不完善使得与资产有关的合理价值信息难以取得，也使得企业如何正确合理的确认、计量资产减值较为困难，影响了资产减值会计的实施。

　　四、资产减值会计在我国金融企业实施存在的几个问题

　　1、我国没有具体的资产减值会计准则以及金融资本市场的相对不完善造成资产减值确认、计量的困难。资产减值会计的基础是减值的确认，核心是减值的计量。国际会计准则36号规定，当资产账面价值超过其可收回价值时对超过部分的差额确认为资产减值并予以计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，其中使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值，销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中通过销售资产而取得的扣除处置费用后的金额。具体到金融企业，美国银行特定会计准则第114号《债权人贷款减值的会计处理》和第118号《减值贷款债权人的会计处理——收入确认和披露》规定，基于当前的信息和事项，当债权人很可能不能根据贷款协议收回所有当期金额时，就会发生贷款减值。以可以观察到的市价或者如果该贷款有担保，则以该担保物的公允价值为基础进行计量，或以预期未来现金流量按该贷款的实际利率贴现的现值为基础进行计量。如果几项贷款具有相同的风险特征，则可将几项贷款汇总，并使用诸如平均回收期及平均回收金额之类的历史统计法，与综合实际利率一起作为计量的基础。我国虽然采用了国际会计准则的规定对资产减值予以确认和计量，但由于国内金融资本市场相对国际市场而言还很不完善，资产的可收回价值的确定存在一定的难度。此外，采用未来现金流量贴现值是进行资产减值确认、计量的最佳标准，但未来现金流量及贴现率的相关数据不易取得，计算起来也相当困难。加之企业决策人员承担风险的能力以及会计职业判断不同，可能使得对相同资产在不同企业计算的未来现金流量贴现值不同，会给会计管理、外部审计以及税务管理带来新的难题。如何切合我国实际制定具体准则，选择合理的确认和计量标准，提高实务可操作性是我国目前需要解决的关键问题。