我国会计准则国际趋同的成本分析及路径安排

　　2006年2月15日，国家财政部发布了38项会计具体准则,此举标志着我国新的会计准则体系的建立,同时由于这些准则在基本原则和实质上遵循了国际会计准则,也标志着我国的会计准则在与国际会计准则的趋同性上迈出了实质性的一步。

　　早在2005年7月召开的中国会计学会财务成本分会的年会上，中国注册会计师协会秘书长陈毓圭就“国际趋同”问题作了阐述,他指出：“国际趋同是指各国会计审计准则以国际会计审计准则为中心,在一个特定时间内收敛,从不同逐步走向相同的过程”，“趋同是一个过程，而且有时间表”。财政部副部长王军认为,会计准则的国际趋同化发展是经济全球化的必然要求,但趋同不等于相同，趋同不是单向运动，而是一种互动，趋同需要一个过程。

　　既然“国际趋同”是一个过程，是动态的，那么财政部一系列会计准则的颁布就不是“趋同”的终结，而只是刚刚迈出第一步。“趋同”的过程如何规划？是否存在一个最优的趋同路径？笔者认为，过程的规划与控制应充分考虑目前及将来的会计环境，分析不同的趋同进程可能产生的成本，并加以决策和适时调整。

　　1.会计准则国际趋同的成本分析

　　根据目前我国会计所面临的国际、国内环境,本文认为我国的会计准则在国际趋同的进程中将会遭遇如下几类成本:变更成本、遵从成本、协调成本以及机会成本。

　　1.1变更成本

　　该成本是指我国会计准则在国际趋同的过程中，不断进行调整、修订而发生的成本。具体包括:(1)在准则修订前准则制订部门要进行调研、拟订征求意见稿、征求各方意见以及研讨、修改所花费的成本;（2)新准则发布后要进行的宣传、培训、试点、推广成本;（3)会计信息提供者在准则变更时需要在报表附注中增加准则变更影响的附加说明成本等。一般而言,准则每次变更的成本与当次变更内容的多少相关，变更的内容越多,花费的变更成本会越多。也就是说，变更成本与准则的趋同速度同方向变动。

　　1.2遵从成本更对企业会计信息的影响以防做出错误决策

    税务部门需要协调税法与新准则之间的矛盾;监管部门需要关注准则变更对原监管、评价指标的影响，必要时甚至要修改原有的监管、评价指标体系。

　　遵从成本的大小与准则趋同的速度是同方向变动的。因为趋同速度越快，每次准则修订的内容越多，会计信息提供者、需求者的学习和适应难度就越大。而且过于激进的准则规范因更多考虑的是国际协同，会在一定程度上与我国国情脱离，使准则的可操作性降低，甚至是给报表编制者的信息操纵提供方便,导致会计信息失真,投资者对会计信息缺乏信任，进而监管成本上升，市场交易费用上升，市场效率下降。例如我国的债务重组、非货币性交易等具体准则中曾规定允许采用公允价值进行计价，但由于在当时缺乏市场环境的有效配合,相关会计信息的真实性受到严重影响，所以在之后修订的具体准则中基本取消了对公允价值的使用。在本次颁布的新准则中，我们注意到公允价值又在某些交易和事项中被允许采用，但这并不是对于原具体准则的简单复归，而是准则制订上的“螺旋的上升”。首先是因为我国目前的市场化程度在不断加深，国内的市场环境对会计准则国际化的适应性正在增强;其次是新准则对于公允价值的使用是一种“谨慎”的使用,是充分考虑国内市场环境的有限使用，只要监管得当，便能够有效控制“遵从成本”的上升。

　　1.3协调成本与机会成本

　　协调成本是指为了信息相通，对我国与国际会计准则间的差异进行协调的成本;机会成本是指由于错误理解、不当协调会计信息而丧失的国际投融资收益。这两类成本与趋同速度呈反方向变动，即国际趋同的速度越快，准则间的差异越小，协调成本与机会成本越小,反之则越大。

　　对于某一次会计准则的国际趋同而言,趋同的速度越快,准则变更的内容越多,协调成本以及机会成本越小,变更成本与遵从成本越大;反之,则协调成本与机会成本越大、变更成本与遵从成本越小，而影响该次趋同激进程度的是这些成本的总和。根据图1所示,这一总成本存在一个最低点也就是说,在既定的会计环境下，对于某一次特定的准则国际趋同而言，是存在一个最优的激进程度的，即E点所对应的趋同程度（或A与4相等时所对应的趋同程度）为最优。

　　2会计环境变化对会计准则国际趋同成本的影响

　　2.1我国会计准则国际趋同的环境分析

　　2.1.1国际环境

　　会计准则的国际趋同是在全球化进程日益加快的背景下出现的,是全球化的必然要求,而世界更多国家、地区会计审计准则的“趋同”又必然会进一步加快全球化的进程。全球化成为我国会计审计准则趋同化发展的“强心剂”，使“趋同”在时间安排上更为紧迫。目前世界上巳有96个国家和地区不同程度地采用国际会计准则，国际会计准则巳不仅仅是一种形式的存在，而是将逐步具备国际通用商业语言的实质。国际会计准则在国际经济活动中的重要程度与各国对其关注、参与的程度是彼此促进，互为推动的。这使得我国已无法再以一个旁观者的姿态出现，主动趋同与积极参与是顺应国际环境的必然选择。全球化以及国际会计准则的加速发展使我国会计准则国际趋同的进程更为快速。

　　2.1.2国内环境

　　我国目前的国内会计环境在很大程度上是准则国际趋同的阻碍因素，因而使得准则的国际趋同更为复杂。诚然,我国的对外开放程度和市场化程度在不断加深,这成为我国参与国际化的积极推动因素。首先,我国的市场经济是具有社会主义背景的，历史以及政治环境的不同,使得我国的市场环境与美国等发达资本主义国家的市场环境有着很大的区别。而主要以发达市场经济环境为背景建立的国际会计准则在对我国的环境适应上必然会存在一些困难。如:我国有一些特殊的经济业务国际会计准则未予规范,而有一些形式相同的经济业务实质不同，这些都必然会增加我国会计准则国际化的成本,成为准则国际趋同的阻碍因素。

　　该成本又可称为适应成本,它是指准则修订后，各有关方面为更好地适应、遵从新准则而发生的成本。具体包括：(1)会计信息提供者在准则修订后学习、掌握新准则的有关规范，熟悉新旧准则间的差异及其影响，甚至需要根据准则的变化调整原先的会计政策所发生的成本；（2)会计信息需求者为准确把握、利用新准则下生成的会计信息所花费的学习和领会成本。如：投资者需要准确地把握准则变其次，我国的市场经济还不够成熟，其市场的主体、市场本身以及市场的监管等诸多方面还不够健全,政府的越位与缺位现象同时并存。这导致:即使是针对同样的经济业务，国际会计准则中的某些具体条款在我国的实施中也还缺乏应有的市场支持。

　　再次，会计信息提供者的会计专业素质影响了国际趋同的进程。国际会计准则是以原则为导向的,这要求会计信息的提供者具备较高的会计专业素质，能够根据准则规范与企业实际情况进行合理合法的会计政策选择。而我国目前的会计队伍整体素质不髙，在对新会计准则的全面准确把握与合理运用上会存在一些困难。

　　最后，会计信息使用者对会计信息的使用情况也在一定程度上影响了国际趋同的进程。如果说会计人员的素质问题还可以通过加强培训等方式逐步加以解决的话,会计信息使用者对未来新准则下生成的会计信息的理解与利用程度则是趋同进程中更为棘手的问题。我国资本市场中的机构投资者较少，而社会公众等投资者大多是一些较为离散的小股东，这些离散的小股东如何及时更新自己对会计准则的理解,是否能全面准确理解准则变化对会计信息的影响并据以进行理性决策，这些都是值得怀疑的。而就我国的市场监管部门来说，其对企业的监管和评价注重的是利润指标,这与国际财务报告准则重点规范财务状况、现金流量不同。那么，在会计准则趋同的进程中,各监管机构是否要根据会计信息特征的调整而改变原有的监管、评价体系？这也是在准则趋同过程中将要面临的问题[3]。

　　2.2会计环境变化对准则趋同成本的影响

　　根据本文的成本分析,准则趋同的总成本存在一个最低点即准则趋同程度的安排存在最优选择。但这一分析是建立在某一既定的环境基础上的，而实际上,不论是国际环境还是国内环境，都是动态的,并且和准则趋同的程度又存在相当的依存度。会计环境的变化会对准则趋同的各类成本产生不同的影响，从而使准则趋同的进程安排更具复杂性。

　　2.2.1国际环境变化对趋同成本的影响

　　国际环境的变化会引起协调成本与机会成本I,上下移动,从而影响到总成本的变化。如图2，在国内环境不变的情况下，由于全球化进程加速,协调成本与机会成本会相应上升整体上移至，导致&向右上方移动至£2，趋同程度增强，趋同成本

　　2.2.2 国内环境变化对趋同成本的影响

　　国内市场化改革的深人，法律、文化环境的改善使会计信息的各有关方面对于同样的准则调整，其遵从成本会降低，即12的斜率会降低，而且国内环境改善的速度越快，的斜率降低的速度越快。如图3,L2在国内会计环境改善时会顺时针旋转,并进而影响总成本,使总成本最低点E向右移动到E3，其所对应的趋同程度增强，趋同成本降低。

　　2.2.3 国际、国内环境共同变化对趋同成本的影响国际与国内环境的不同变化速度会对准则国际趋同的程度和成本产生不同的影响。若国际环境的变化快于国内环境的变化，准则国际趋同的程度会加强,但这种国际趋同主要是在全球化加速、协调成本与机会成本上升的压力下进行的,但缺乏国内环的同步支持，国际趋同的总成本会上升，如图4;若国际环境的变化小于国内环境的改善，准则国际趋同的程度也会加强,但这时的趋同主要是国内环境推动的结果，由于有环境的有效配合，准则国际趋同的遵从成本会下降,从而使总成本下降,如图5。

　　3.充分考虑环境变化，以成本控制为核心合理安排趋同路径

　　国际、国内环境的动态变化影响着会计准则国际趋同的成本,这就要求我们在规划国际趋同的路径时必须对当时的会计环境及其未来的发展动态进行充分的考虑,以成本控制为核心，合理安排趋同进度,并适时调整。

　　在环境许可时（如国内市场化改革进一步深人,会计环境改善），应及时抓住机遇,适度增强准则趋同的激进程度，这不仅能提高我国会计准则与国际会计准则的协同性，而且能很好地控制准则趋同的总成本。同时，由于会计准则的国际化程度已成为衡量一国市场化程度的尺度之一,加快准则国际趋同的步伐,又可以进一步促进我国的市场化改革和经济的外向型调整,形成更好的会计环境，降低趋同的协调成本与机会成本,从而使会计准则的国际趋同步人一个良性循环的轨道。而当国内改革进人调整期，国际环境变化也不大时,环境对于趋同成本的影响相对稳定，此时，准则的调整也可进入一个相对稳定期，使市场及市场主体能更好地熟悉、适应准则,而准则制订部门也能利用这个阶段了解准则执行情况，总结经验，合理规划下一步更深人的趋同。

　　准则国际趋同的发展轨迹并非线性，而是在会计环境的动态影响下呈现出非线形的特征,并和我国的渐进式改革模式相仿，会在加速、调整、提高间周期波动。我们要审时度势，及时抓住机遇,促使我国会计准则的国际趋同步人一个良性循环的轨道。