企业合并方式及其会计处理

摘　要：

关键词：
　　一．企业合并方式
　　企业合并的主要方式包括：控股合并、吸收合并、新设合并。
　　（一）控股合并是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。
　　（二）吸收合并是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。
　　（三）新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
　　吸收合并、新设合并完成后只保留一个法人主体，就合并双方而言不存在编制合并财务报表的问题。控股合并实现后，合并方（母公司）与被合并方（子公司）形成新的报告主体，为了反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，母公司需要编制合并财务报表。
　　二．企业合并的主要会计处理方法
　　（一）购买法
　　购买法假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账面和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。在合并日，只有购买方的留存收益反映到合并财务报表中。合并报表中的企业利润仅包括购买方的利润以及合并日后被购买方所实现的利润。购买法的关键问题在于购买成本的确定、被购买企业可辨认净资产公允价值的确定和商誉的处理。
　　（二）权益结合法
　　权益结合法假设将规模大小相当的公司资产、负债和股东权益联合起来组成一个单一的、更大的经济实体，把企业合并作为各个合并方经济资源以及相关风险和收益的联合，不要求对被购买方的资产进行重新估价，因此，在计量基础的选择上，以原账面价值入账，不确认商誉。参与合并公司的留存收益在合并日进行合并反映在合并公司的财务报表中，对所有合并公司的收益进行汇总作为合并收益对外报告，并不考虑合并发生的年度。
　　从以上论述可以看出，购买法与权益结合法在处理合并事项过程中的主要差异在于：
　　第一，计价基础不同，即对被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账，还是按其公允价值入账。购买法下通常要确定被合并企业资产和负债的公允价值，为购买成本的确定提供依据。
　　第二，是否需要确认购买成本和购买商誉。
　　第三，合并前收益及留存收益的处理。在购买法下，合并前收益与留存收益是作为购买成本的一部分，而不纳入合并企业的收益及留存收益；在权益结合法下，被合并企业的收益及留存收益要纳入合并后主体的报表中。
　　第四，合并费用的处理。在购买法下，与合并事项有关的直接费用增加了购买成本，而在权益结合法下，与合并事项有关的直接费用则计入当期费用。
　　三．同一控制下企业合并的会计处理
　　同一控制下企业合并按企业合并方式分为控股合并、吸收合并、新设合并。新设合并中参与合并的各方在合并后法人资格注销，重新注册成立一家新的企业，会计处理与新成立公司一致。下面具体介绍同一控制下控股合并、吸收合并的会计处理方法。
　　（一）同一控制下的控股合并
　　按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
　　1、以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式实现的控股合并
　　长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　借：长期股权投资（应享有被合并方账面所有者权益的份额）
　　　　资本公积（或盈余公积、未分配利润）
　　贷：现金、非现金资产、承担债务的账面价值
　　资本公积——资本溢价
　　2、以发行权益性证券作为合并对价实现的控股合并
　　按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　借：长期股权投资（应享有被合并方账面所有者权益的份额）
　　　　资本公积（或盈余公积、未分配利润）
　　贷：实收资本（股份面值）       
　　资本公积——资本溢价
　　（二）同一控制下的吸收合并
　　企业合并准则规定合并方对合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
　　1、以支付现金、转让非现金资产方式实现的吸收合并
　　合并方并入的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
借：被合并方资产账面价值
　　　　资本公积（或盈余公积、未分配利润）
贷：被合并方负债账面价值
　　现金、非现金资产账面价值
　　资本公积——资本溢价
　　2、以发行权益性证券方式实现的吸收合并
　　合并方并入的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　借：被合并方资产账面价值
　　　　资本公积（或盈余公积、未分配利润）
贷：被合并方负债账面价值
　　实收资本（股份面值）
　　资本公积——资本溢价
　　四．非同一控制下企业合并的会计处理
　　（一）非同一控制下的控股合并
　　1．长期股权投资初始投资成本的确定
　　非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。
　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并 ，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
　　企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：
　　（1）作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。
　　（2）发行的权益性证券的公允价值。
　　（3）因企业合并发生或承担的债务的公允价值。
　　（4）当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。
　　（5）合并中发生的各项直接相关费用。
　　 2．企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
　　（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，列示为合并财务报表中的商誉。
　　商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。
　　（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。
　　企业合并准则中要求该种情况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
以支付现金方式实现的控股合并，确认长期股权投资的会计分录：
　　借：长期股权投资（应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额）
　　    商誉
　　贷：现金
    营业外收入
　　（二）非同一控制下的吸收合并
　　购买方在购买日将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，该差额由购买方确认为商誉；小于时，该差额计入企业合并当期的损益。
以支付现金或非现金资产方式实现的吸收合并，涉及的会计分录如下：
借：被合并方资产的公允价值
    营业外支出（资产处置损失）
　　　　商誉
贷：被合并方负债的公允价值
　　现金、非现金资产
    营业外收入（资产处置收益或企业合并收益）