浅谈税务筹划在中国的发展及其问题

摘　要：税务筹划是企业经营管理活动的重要组成部分。虽然国际上税务筹划已经成为企业的共识并且取得长足发展。但国内对于税务筹划的重要性还是认识不足。本文旨在对税务筹划在中国的发展作文献的梳理，并提出以后需要注意的几个问题。

关键词：税收；税务筹划；会计

　　一、 引言及税务筹划的基本概念
　　税务筹划属于会计学、财务学和法学的交叉边缘性学科，不过税务筹划正逐渐成为一门显学。人们越来越认识到税务筹划的重要性。施莱莫雷德（Slemrod,2004）说，十年前，极少的大型企业会花钱进行避税咨询，而十年后的今天，情况恰好相反，极少企业不这样做。可见，即便在西方发达国家，完善的税务筹划市场也是近十几年才兴起的。
　　在满足合法性的前提下，尽量减少税收负担的思想和实践早已有之。譬如大法官勒纳的·翰德就曾在法庭判决书中说，“税收是法律行为，不能以道德的名义要求人们缴纳更多的税收。合理安排自身活动以减少税负是纳税人的权利。”i甚至还在更早的19世纪中叶，意大利就有税务专家对个人和企业开展税务咨询（盖地，2008）。因此，如果说理性的经济人谋求自身利益最大化的基本经济学假设仍然为主流经济学家普遍接受的话，税务筹划日益引起人们的重视也就完全可以理解了。
　　目前，国内学术界对于税务筹划（Tax Planning）有五种称谓（蔡昌，2007）：税务筹划，纳税筹划，税收筹划，税收规划，税收策划。虽然在研究范式、分析线索及税务筹划的主体等各个方面还存在争论，不过整体来看，五个概念的本质都是合理避税，即在法律许可的范围内合理降低税收负担和税收风险。这和国际上对于税务筹划的理解是一致的。因此，下面就基于合理避税的基本含义对国内的税务筹划的发展和问题进行回顾和展望。
　　二、 税务筹划在中国的发展
　　我国的税收筹划是在市场经济体制建立后才逐渐被认可并加以实际运用的。因为在计划经济体制下，经济效益不是厂商唯一或者说最为关注的经济指标。而税务筹划从始至终就是和利益最大化的思想紧密联系在一起的。因此计划经济体制不需要税务筹划。市场经济早期，由于缺乏对于税收筹划的系统研究，具备专业财务和会计知识的人才缺乏等原因，企业对于税收筹划的重要性还认识不足。人们往往将税务筹划和偷税漏税等同起来。直到1992年邓小平南巡，社会主义市场经济体制正式确立以后，公开的税收筹划理论专著才开始出现。比较著名的包括王铁军、熊铁军、黄艳、杜峻峰、盖地、李大明等。
　　王铁军（1991）通过介绍美国企业在国际经营中的“税务考虑”，可以说首先将税务筹划的理念引入中国。随后熊铁军（1994）、黄艳（1994）、杜峻峰（1994）等人从税务筹划的概念、可能性及必要性，注意的原则等各个方面进行阐释。理清税务筹划和偷漏税的根本区别。熊铁军进一步区分投资过程的税收筹划、生产经营过程的税收筹划和会计核算过程的税收筹划。ii资本结构、区域性差异、行业差异、会计准则都会影响企业的税负。
　　姚国柱（1995）指出当时采用的几种避税方法都有违法嫌疑。iii包括挂靠享受税收优惠企业、代购代销、快速折旧等。这是因为受经济利益影响，早期的税务筹划很自然地和偷税漏税联系起来。人们缺乏对税务筹划的正确认识。加强对企业税务筹划的指导就显得尤为重要。
　　王化敏等（1999）认为税务筹划有利于促进现代企业制度的建立。iv企业税务筹划的产生必须具备两个条件: 企业自身经济利益的独立和企业经营行为的自主。只有这样，寻求税负最小化的税务筹划活动才有意义。而这恰恰和现代企业制度的基本要素是相吻合的。
　　李大明（2002）认为，税务筹划是国家与企业的双赢选择。v国家的角度来看，税收筹划可以促进国家税法立法意图的实现。国家制定各种税收政策，设计各种税收制度，本意就是要发挥税收对市场主体行为的引导作用。企业进行税收筹划就是引导作用的一个侧面。从另一个角度来说，税务筹划有利于企业获得更多的税收利益，提高经营效率进而提高综合竞争力。
　　之前的研究多从财务会计核算的角度进行考察。刘剑文（2003），黄黎明（2003）开始探讨税收筹划的法律和法理问题。他们阐述了税收筹划的税法学依据，认为税收筹划是纳税人的一项基本权利。
　　随着人们对于税务筹划的认识愈加深刻。新的税收筹划理念开始出现。蔡昌（2008）博士论文里提出“税收契约”的概念，以产权理论、信息不对称理论等企业契约理论为分析工具，对税收契约的概念、特征、性质、运作模式等等展开详尽分析，形成契约观视角下的关于税收筹划的系统认识。蔡昌提出基于利益相关者的税收筹划战略模型，认为基于利益均衡的企业最优税收筹划应该考虑各相关者的利益。蔡昌还提出税收筹划的八大规律，认为税收筹划应和企业战略联系在一起。vi
　　三、 税务筹划面临的问题
　　以上的理论讨论都没有注意到税务筹划在实际操作上可能碰到的问题。笔者认为，税务筹划要想获得长足的发展，以下问题必须得到解决。
　　1、 复合型专业人才的缺乏
　　由于税务筹划多学科交叉而且专业性强，对于复合型的专业人才的要求就很高。虽然越来越多的企业认识到在合法框架内减轻税负的可能性并加以实践，但由于缺乏专业人士的指导，往往得不偿失。或者由于专业人才本身缺乏对财务学、会计核算和税法的深入研究，因而不能充分利用税收筹划带来的收益，甚至走向偷税漏税的极端。范泰祖就认为，国内会计人员往往对税务知识一知半解。一个合理的解决办法是参考国外的经验，设立专门的税务部门，管理企业税务。比如，美国通用汽车公司拥有400多名税务人员，是跨国公司里最强大的税务部门之一。当然，对于中小型企业来说，更合理的方案是寻求提供税务筹划咨询的中介结构的帮助。此外，需要加强对税务筹划人才的培养，考虑到其跨学科的性质，可以采用联合培养的方式。无论如何，这都是一项系统的工程，需要多方的协调配合。
　　2、 法律的严谨性不足
　　目前，我国税收执法的主要依据是地方各级税务机关对税法所进行的行政解释，基本法律上缺乏明确规定，或者规定不严，留下许多“灰色地带”。行政解释的问题在于其往往互不衔接、互相矛盾，使得税收筹划在税法上很难找到依据。而且自己解释自己执法必然导致腐败丛生，因为不受限制的权力必然导致腐败。而且在法 理上，这也违背了下位法服从上位法的规范。法律法规当然会存在许多漏洞。在西方国家，寻找法律漏洞是无可厚非的。国家机关的正确做法是在发现这些漏洞之后及时予以修正。而国内却恰恰给了税法人员极大的自由裁量权。纳税人没有发言权。结果， “寻租”活动频繁，导致征税的成本费用加大。经济效率低下，社会公平得不到实现。行政解释往往偏向税务部门，因此纳税人进行纳税筹划就面临偷漏税，承担法律制裁的风险。纳税人必然无所适从。从公民的角度，我们需要逐渐提高法律意识、权利意识；从国家的角度，对于法律的解释也应该更加规范，做到真正让人们有法可依。这样，税收筹划才可能真正发展起来。
　　3、 对隐性成本的忽视
　　理性的经济人从事任何经济活动都遵循效益成本原则。税收筹划在增加收益，提高效率，促进管理等各方面的好处已经取得共识。但是人们对于税收筹划的成本尤其是隐性成本还缺乏深刻认识。盖地（2005）指出，有效的税务筹划就是要考虑到税收筹划的种种成本，包括显隐性的税收成本以及执行各种税收筹划的战略成本。vii隐性的成本则可能包括进行系统的税收筹划带来的时间成本以及因为存在筹划风险而带来的风险成本。viiiMargalioth(2009)还证明，不对称的包含不确定性的税收筹划可能造成市场扭曲和无效率。ix因此我们应该加强对税收筹划成本的研究，对于不可避免的成本应尽量降低，能够避免的就要采取某种手段使其不发生。
参考文献：
[1]陈博. 税务筹划研究述评[J].科技进步与对策，2010.
[2]熊铁军，焦一曼. 试论我国企业的税收筹划[J].当代财经，1994.
[3]姚国柱. 谨慎指导“ 税务筹划”[J].广东审计，1995.
[4]王化敏，张继忠. 浅谈企业税务筹划与建立现代企业制度[J]. 税务，1999.
[5]李大明. 论税收筹划的原理及其运用[J].中南财经政法大学学报，2002.
[6]蔡昌. 蔡博士谈税收筹划[M].东方出版社，2007.
[7]盖地，钱桂萍.试论税务筹划的非税成本及其规避[J].当代财经，2005.
[8]王春玲. 税收筹划的成本与收益[J].税务研究，2004.
[9]Margalioth, etc.. A Cost of Tax Planning [J]. Review of Law & Economics，2009.