成本管理改革与变动成本法

　　如何改善成本管理，促进企业经营机制良好运转•是成本工作者当前的重要任务。笔者就成本管理的改革与变动成本法谈些看法。

　　一、传统的成本管理必须改革

　　经济管理体制决定成本管理体制。在产品经济体制下，企收是用国宗抜给的原杣料和资金，按国家下达的计划生产出产品。生产耗费按国家规定列销，财政上统诚亏a企业领导人的主要任务是完成生产计划，成本高低、利润多少无关紧要，财会工作只限于算帐掁帐，成本管理起不到监督与控制作用.在有计划商品经济体制下，企业经营者既要向社会提供I价廉物美、有竞争力的产品，又要不断提髙企业经济效益，因而必须时刻关心成本髙低和经营成果好坏，建立起适应经营苻理型机制的成本管理体制。新的成本管理体制应是：（1)管理思想要变监督为服务。在逢守国家法令、法规的前提下，要为不断改善企业经营状况服务，能随时提供成本信息，为经营决策提供可靠的依据。（2)成本管理对象应该是经营活动，而且财会部门和其他各部门都要以本部门、本岗位的业务工作为成率管理对象。(3)要有一套责任会计方法和形成一个包括全部经营环节的、完整的成本管理系统。

　　管理体制决定眘理方法，管理方法为管理体制服务产品经济条件下的成本管理是以|产品成本为中心，成本管理的计划、控制、核簍'分析等项工作都是以产品为对象，以产品成本髙低(乍为评价企业工作的综合指标。在机械制造业中，轮番生产，周期较长，产#成本的形成周期与生产周期同歩，与成i控制工作在时间上不同步，在成本工作上表现为事后成本。商品经济下，评价企业工作质量的指标是全部经营活动的综合经济效益^现行的承包经营办法也都是以综合经济效益为主耍承包指标，由于经营成本是决定综合经济效益的主要内容，所以成本管理应以经营成本为主，以产品成本为辅。同时，为使经营者对瞬息变化的市场能及时准确作出反应，成本管理要做到核算内容和时间要与经营活动同步，经营成本变动要分析准确，反馈要及时，成本预测根据要可靠。

　　二、成本管理改革应以核算改革为先

　　成本管理工作内容一般分为预测、计划、控制、核算、分析、考核六项。成本核算是成本管理的基本工作，也是其他五项工作的基础，它既能反映计划实现程度和成本控制效果，也是分析和考核工作的依据。改革核算工作是改革其他五顿工作的前提，是当务之急。

　　现行的成本核算主要存在四个方面的问题：

　　(一）成本项目划分过细。如车间经费、企业管理费1停工损失等间接费用过细的划分，对反映产品成本的主要构成并无多大作用，徒然增加核算工作量。

　　(二）成本分期假设。相同的两批产品，材料与工时耗费均相同，由于所属成本计算期的日历天数不同费用单价发生差异，使产品成本不一致。又如采用计划单价方法，因受市场价格、政策等变动，也很难防止产生较大差异。

　　(三）费用分配标准假设。如间接费用分配大部分以耗费的工时为标准，这是一种假定。因产品加工工艺决定了产品使用的厂房、设备、工种以及能源和机物料消耗等都不相同，这些不同的消耗与产品工財耗费并不存在线性关系。又如原材料成本差异分配，是以产品的原材料成本总额为分配标准，实际产品消耗的原材料品种很多，其价格差异不会相同，按综合差异率分配价差也是一种假设。由于这些成本假设，计算出的产品成本也是一种假定成本，不等于实际耗费。

　　(四）实用价值差。在大型机械制造业中，产品完全卞大都是逐月积累，并随生产进程结转，，/见之成本核算的假定性因素，产品完工后其成本很难反映其实际耗费9即使能反映出一些问题，也已时过境迁无法控制，

　　改革成本核算必嫌遵循如下原则,

　　1. 实用原則9要弃繁躭简，讲求及时实用，尽羞减少成本核算中的人为因素，使成本相对准确和稳定，提供可靠数据为经营决策服务。

　　2. 稳步原则。要制订详细1具体的改革方案，并进行试点，取得经验后逐步推广。切忌仓促上阵。

　　3. 财政原则。成本核算制度是与財政制度相联系的，核算改革要考虑对财政收支的影响程度，要惧重研究#请示上级财政部门批准。

　　三、变动成本法与宪全成本法的结合应用问题

　　变动成本法是把随产品产量成正比钶变动的成本怍为产品成本，井随产品在生产过程流动而结转》把变动成本以外的成本作为固定成本，不是随产品流动结转，而是在期间收益中列支。变动成本法虽与现行成本法相违背，但有其实用价值,它有利于成本控制且能将控制效果在期间效益中反映，有利于经营决策，有利于责任制推行，因而可以为改革成本核算提供一种有价值的模式.

　　完全成本法有利于宏观管理，而变动成本法为微观管理所需要，在不打乱宏观管理和不影响财政收入的条件下，探讨两法结合应用，有利于改善企业管理水平。

　　(一）存货成本处埋问题。

　　采用变动成本法后，当期固定成本全部在期间收益中列支，期末存货成本c在制品成本和产成品成本）为不完垒成本，以现行法规衡量，e存货价值不实*期间效益虚减，为保持‘宏观管理要求一致》使存货成本在总额上符合现行法规和与实际价值近似，可有四种处理办法：

　　1.常数法。

　　常数法将实行变动成本法前的期末存货成本中的固定成本总额作为常数，不猫，肘间或其他因素变化而变动，在存货成本中苌期挂账。此法适用子生产均衡，经营'C定，增长幅度不大的企业

    2.系数法

   系数法又可分为固定系数法和平均系：数法，固定系数法以实行变动成本法前的期未存货成本为依据，将其中固定成本总差额作为基数单列挂帐，并计算其固定成本与变动敁本的比例作为固定成本系数，长期不变或每年度调整一次4每月末按当月存货变动成本总额乘固定成本系数的所得，怍为当月固定成本总额挂枨，与基数之差额调整当期收益，平均系数法使用固定系数法的原理，每月以变动成本和固定成本的累计发生额计算固定成本系数，据以调整存货固定成本。

　　系数法使存货总成本符合完全成本法法规，基本上不影响财政收入。袒是期苘发生的固定成本将有一部分转入后期，期m利润将受到前期和后期固定成本影响，不便于成本位理。

　　3.期末调整法。

　　年初以上毕末存货中的固定成本总額为基数挂帐，年中不作调整。年末按本年度实际平均固定成本系数计算应存固定成氺总额，并调整挂帐基数，与基放的差异额调整本年度收益。这种办法调整的额度很难预测，不利于经营者把提利润指标的d

　　4.期初调整法。

　　期初调整法是年度扨按上年实际平均U定成本系数计算年初存货中应存的固定成本总额为本年挂枨基数，年度内不调整，本年挂帐基数与上年挂帐基数之差n,调整本年度固定成本或以“上年度固疋成本差异”名义增戚本年收益。这种办法对财政收入的影响仅在时间上差一个年度，存货账面价值也接近实际价值，对经营者来说，调整额度是在年初，是一个已知囡素，便于控制，便子经营决策。笔者认为，此种办法优于前三种办法，有利于大范围推行。

　　（二）产品订价依据和完全成本问题。

　　变动成本法的产品成本是不完全成本，它不反映产品全部耗费，以此为侬据订价，固定成本将得不到补椟，从订价要出发，仍领计算产品的完垒成本，是按传统规定每月计算，还是年度终了计算一次，基于前述现行成本核算存在的问题，计算产品完全成本，以年度计算一次为好。

　　变动成本法不核算产品完全成本，计算产品完全成本与变动成本会计处理无关，因此计算产品完全成本可作为一种业务核算或会计辅助核算。

　　(三）销售成本与销售利润明细表问

　　采用变动成本法，销售产品工厂成本的核算要稍作改变。工厂成本包含产品变动成本和期间固定成本两部分。变动成本部分仍按个别产品核算6固定成本和销售赞甩、技术转让费、上浮工资等间接费甩有两种核算方法：一种是按现行作法将其分配给各产品f形成产品完全成本。笔者认为，这种成本并不反映产品真正耗费，

　　不利于销售利润分析，无实际意义，是不可取的。另一种是将期间固定成本和销售费等间接费用总陳在销售”科目借方列销，不分配给各销售产品。笵者认为，这样对其发生总额进行控制、分折、预测为直接和有效，既强化了管理，又简化了核蓴，而且产品莉润即为边际利润。为此，商品销槿利润明细表的结构应作相应修改。

　陈智民　(作者工作单位：机械工亚会计学会辽宁分会）