我国企业成本管理理念浅议

　　一、成本效益观念

　　在市场经济条件下,企业的目的在于追求最大的经济效益。成本管理要为这个目的服务，必然要讲求成本效益,树立成本效益观念。所谓成本效益观念就是成本管理要从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入(成本)”的必要性、合理性,即考察成本高低的标准是产出(收入)与投入(成本)之比,该比值越大,则说明成本效益越高，相对成本越低;考察成本应不应当发生的标准是产出(收入)是否大于为此发生的成本支出,如果大于，则该项成本是有效益的,应该发生，否则就不应该发生。在成本效益观念下，成本绝对数并非越低越好，关键看一项成本的发生产生的效益（收入或引起的企业总成本的节省)是否大于该项成本支出。成本效益观念是现代成本管理的重要基础。而传统成本管理则强调成本绝对数的节约与节省，而这样做的结果可能是得不偿失的,因为实际情况可能是一项成本绝对数的节省却引起了收入更大的降低或企业总成本更大的上升，例如机器设备维修费用、职工培训费用和研究开发费用的削减可能带来企业未来产品生产成本、顾客服务成本的更大的上升以及产品销售收入的大幅度下降，甚至可能由于不能及时推出有竞争力的新产品而丧失或退出市场。成本效益观念是成本管理最基本的一个观念。

　　二、战略导向观念

　　战略是实现企业长期目标、增强企业竞争优势的基本策略方法。企业成败关键看企业有无正确的战略。战略是导向，战略错了，企业内部工作效率越高，结果可能偏离企业目标更远。因此,西方企业认为“做对的事情”比“把事情做对”更重要。成本管理是企业管理系统的子系统，因而成本管理要以正确的战略为指导，要与企业战略相匹配,符合战略管理的要求，根据不同的企业战略，采取不同的成本管理模式与方法。这样,成本管理才能促进战略的实施,最终实现企业的长期目标,使企业具有竞争优势。故现代成本管理要树立战略管理的观念。战略成本管理的基本方法之一，战略定位分析正是这种观念的体现。

　　所谓战略定位分析指企业在正确的战略定位(战略选择)的前提下，根据企业战略的要求，采取与之相应的成本管理方式方法，为企业战略的实施服务,以实现企业的战略目标和促进企业的竞争优势。

　　三、作业基础观念

　　所谓作业(英文为activity,管理学者一般译为“活动”,而管理会计-98-学者则译为“作业”,本文遵循管理会计学者的译法)，按照国际先进制造(业)协会(CAM-I)所属的成本管理系统(CMS)工作组的定义,是指组织所完成的工作和有利于实现ABC(即作业基础成本计算）目的的组织内部行为的集合。但实际上,可以更简单通俗地说,作业就是组织发生的各种各样的具体活动。在一个企业里，作业无所不在。实际上，整个企业就是一个最大的作业集合体。作业与成本有密切关系,成本的发生根本上讲是由作业的执行引起，因此我们以作业为对象,通过对作业的分析研究,进而采取措施，消除不增值作业，改善低效作业，优化作业链，对于削减成本、提高效益具有重要意义。故“现代管理之父”彼得?德鲁克说唯一真正有效的成本削减途径就是完全取消作业。想使成本单方面下降的措施很少有效。试图以较低成本完成那些根本不应该做的作业一点意义也没有”。类似地，美国哈佛商学院着名的战略管理学者迈克尔*波特也指说过归根到底，企业间成本和价格的不同，来自设计、生产、销售和运输其产品和服务所需的种种作业,比如吸引顾客、装配最终产品和培训员工。成本是由作业的执行而产生的，而成本的优势来自于特定作业的执行对竞争者的有效性。同样，差异还来自作业的选择及其执行。因此，作业是竞争优势的基本单位。企业总体上的优势或劣势来自于其所有的作业,而不止其中的一部分。”

　　从上述着名管理学家的论述中我们可以看到,作业在成本管理以及在企业获取竞争优势中处于核心地位。因此，现代成本管理应当树立作业基础观念，即成本管理要以作业为基础。西方20世纪90年代形成的作业基础管理(ABM)就是建立在作业基础观念上的现代成本管理方法。作业基础管理强调作业基础成本计算(ABC)和过程价值分析(PVF)，它们在削减成本、增加股东价值方面发挥了重要作用。据资料介绍，美国克莱斯勒公司自1991年推进作业成本计算以来,该系统已经为公司创造了数亿美元的收益，收益来源于简化产品设计、删除无生产效率和无效的多余作业。这个收益超出了公司为此付出的投资的10~20倍。在某些经营环节，节约的资金超过投资的50~100倍。

　　四、系统管理观念

　　成本是一个综合性很强的指标。企业各方面、各层次、各环节的工作及其相互关系对企业总成本均有不同程度的影响。因此，成本管理要树立系统管理观念。系统管理观念,要求现代成本管理摒弃传统成本管理只重视生产过程成本管理的做法，而应放眼于企业的整个价值链,科学准确地把握企业各项作业在成本管理中的地位和作用，科学准确地把握各项作业成本之间的相互关系，在这种把握的基础上,通过有重点的成本管理和合理地处理它们之间的关系，达到降低企业总成本的目的，而不是为了节省其中的一项或几项作业成本。不仅如此，按照系统管理观念,成本管理还应当考察行业价值链和竞争对手价值链，以便通过将企业价值链放到行业价值链中进行考察和与竞争者的价值链进行比较来发现降低企业总成本的途径与方法。战略成本管理的重要方法——价值链分析，正是这种观念的很好体现。价值链是指由一个行业或企业的各项生产经营作业相互连接构成的一个动态的运动系统。而所谓价值链分析就是以价值链为研究对象，分析价值链的构成,价值链上的每项作业的地位及相互关系,价值链上每项作业的成本及其动因、占用的资产、盈利状况等,以期发现本企业价值链及作业存在的问题及改进、优化价值链的途径,从而使企业拥有竞争优势(成本领先或差别化)。

　　五、成本动因控制观念

　　成本是企业作业的结果。因此，成本管理不能就成本论成本，而应当从成本出发,追溯成本动因，通过对成本动因的管理,最终达到降低成本的目的。树立成本动因管理观念，实行成本动因控制,是战略成本管理的精髓，是成本管理的重要进步，是治本之举。战略成本管理的基本方法之一，成本动因分析正体现了成本动因控制观念。所谓成本动因就是引起成本产生的原因。从成本动因的性质考察，成本动因有两个层次:微观层次的成本动因和战略层次的成本动因。前者是与企业的具体生产经营作业有关的成本动因，如产量、直接人工小时、调整准备次数等，故也称作业性成本动因。后者是与企业生产规模、产品结构、技术多样性、质量保证系统等有关的成本动因，这些动因具有战略意义,故可称为战略成本动因。传统的成本分析多侧重于微观层次的作业性成本动因的分析,而忽视了战略成本动因分析。然而,战略成本动因对于成本的影响是决定性的、长远的。因此,进行战略成本动因分析,对战略成本动因实施控制有非常重要的战略意义,是企业竞争优势的源泉。

　　战略成本动因一般分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因产生于企业对其基础经济结构的选择,这些选择决定着任何给定的产品群的成本态势。结构性成本动因包括企业规模的大小、范围(即企业垂直一体化的程度)、工作经验、技术水平、提供给顾客的产品或服务的复杂程度等。执行性成本动因则是指那些对公司成本态势的决定力视其成功地执行的能力而定的因素。与结构性成本动因不同，结构性成本动因并不总是越多越好。例如,规模或范围超过一定程度就会产生不经济;在一个动态的环境中，过多的经验与没有经验可能一样糟糕(美国德州仪器公司就因为强调学习曲线，结果变成了世界过时机芯的最低成本生产者);对绝大多数公司来讲，采取追随策略较采取技术领先策略是更合理的选择。相反,执行性成本动因总是越多越好。执行性成本动因包括职工参与程度(对持续改善的热情)、全面质量管理(TQM)的水平、生产能力的利用程度、工厂布局的效率、产品设计的有效性以及与供应商或顾客的联系等。战略成本动因分析可以使企业了解决定企业成本态势的基本因素，从而采取一定的战略和措施有重点地对成本动因加以控制或改善，最终使企业拥有超越竞争对手的成本优势。

　　六、全生命成本管理观念

　　全生命是指产品从策划、研究与开发设计、生产制造到顾客使用、维修保养到最后废弃处置的整个过程。在这个过程的每个环节都要发生成本,各环节发生的成本之和就是全生命成本。传统的成本管理重视企业内部成本的控制特别是生产制造成本的控制，但是从顾客的角度,其衡量产品价值时，既要考虑取得产品付出的成本(即产品的购买价格，在企业内部生产成本较低时，价格可以定得较低，从而使顾客节约购买的成本)，也要考虑今后的使用、维修保养、废弃处置成本(统称顾客购后成本)。因此,企业要赢得顾客,取得竞争优势,就要树立全生命成本管理观念,努力使产品全生命周期成本最低，而不是企业内部发生的成本最低。西方的产品生命周期成本法就体现了全生命成本管理观念。

　　七、产品优生观念

　　一些估计表明，产品全生命成本的80%~85%是由在该产品生命的研究开发设计过程做出的决策所约束的,这部分成本成为今后的约束成本，即一个企业未来将必须发生的成本。对于这部分成本,企业在生产过程无论做出多大的努力都无济于事,生产过程成本管理只能影响产品生命成本总额中的百分之十几的部分。因此，研究开发设计过程做出的决策是关键,在这个过程发生在作业上的额外1元钱至少能节约8~10元花在制造和制造后作业上的成本，如设计变动或服务成本。产品生命成本的这个特点，就要求企业树立产品优生观念，即重视产品研究开发设计阶段(产品出生前)的成本管理,通过该阶段以成本为导向的产品设计方案的反复优化，保证推出的新产品既符合市场需要，同时又具有成本竞争优势。体现成本管理的产品优生观念的典型方法是日本企业的目标成本计算。它是用于产品设计的一种方法,其基本原理是先估计一项新产品的目标成本，然后设计该产品,使之符合目标成本。这里，目标成本是一种给定产品的制造成本的最大限额，即一种将来允许在一个给定的市场位置内获得预期的报酬（目标利润)，同时也允许该产品获得一定的市场份额的成本。一项目标成本可以按在适当的市场位置中的预期市场价格减去预期的销售毛利来计算。目标成本计算不是一种日常的成本控制工具。相反,它是一种聚焦于产品设计规格和生产技术的控制的成本规划工具,它通过对产品设计规格和生产技术的控制,达到将一种具有竞争力的产品投入市场的目的。目标成本计算在1991年8月的《幸福》杂志上被称为“锋利的日本秘密武器”,它在帮助日本公司削减成本，击败欧美竞争对手，进军西方市场中发挥了关键作用。

　　八、无边界成本管理观念

　　“无边界”作为一种理念由原通用电气公司首席执行官杰克·韦尔奇于1989年提出。在1988年,杰克?韦尔奇在GE公司实施了一种被称为“工作外露”的改革方案。所谓“工作外露”就是把工作中有待解决的问题公开暴露出来。为了把问题暴露出来，杰克?韦尔奇采取的方式是召开“工作外露”会议。会议聘请大学教授等外面受过训练的专业人士和公司40~100名员工参加。会议开始是经理到场讲话,他可能提出一个重要的议题或安排以下总的会议日程，然后离开会场。在老板不在的情况下，外部专业人士启发和引导员工进行讨论。员工们需要把问题列成清单，认真讨论这些问题。然后准备在经理回来时向他反映。而经理要当场或限定时间对这些意见作出决定。由于员工能迅速看到自己的想法得到实施,这对消除官僚主义起到了极大的推动作用。“工作外露”计划在通用电气公司取得巨大成功，它有利于打破公司的各种界限，而杰克?韦尔奇便由此提出了“无边界”理念。杰克?韦尔奇预想，无边界公司应该将各个职能部门之间的障碍全部消除，工程、生产、营销以及其他部门之间能够自由流通，完全透明；国内与国外业务将没有区别;公司的供应商、用户将成为公司单一过程的组成部分。此外，一个无边界公司还要推倒那些不易看见的种族和性别藩篱，将团队置于个人之上,向其他公司的好经验、好主意敞开大门，公司之间、员工之间成果、知识共享等。

　　杰克·韦尔奇的无边界理念、“工作外露”计划有效地克服了公司的官僚主义、骄傲自满现象,并在公司建立起学习型文化，使公司获得了巨大成功。从1981年杰克?韦尔奇入主通用电气起，至2001年杰克?韦尔奇离任，通用电气的市值在20年间增长30多倍,达到4,500亿美元,从世界排名第十跃升为第二。

    文／刘媛(西安外事学院 陕西·西安)