中国会计法适用问题初探

随着我国社会主义市场经济体制改革不断深入，现代企业越来越融入到经济全球一体化中，使得广大债权人、投资者及社会公众对企业会计质量要求越来越高。《会计法》作为规范会计工作的重要法律也在不断发展，九届全国人大常委会第十二次会议通过了《会计法》修正案，并于2000年7月1日开始实施。新的《会计法》与修订前的《会计法》相比，作了较大力度的修改，充实了会计核算与会计记账基本制度和规则，明确了单位负责人对本单位会计工作、会计资料真实、完整负有的法律责任，加强了对会计人员的资格管理，强化了对会计工作的制约和监督，加大了对会计违法行为的处罚力度。新修改的《会计法》无疑为规范会计行为、明确会计责任、加强会计监督提供了法律依据，必将对解决当前会计工作中存在的一些问题发挥重大作用。但是，在实际工作中，在认真执行新《会计法》过程中，我认为在具体细节中，还存在有法律间隙。由此影响了会计法实施的结果。对此，我就相关问题与大家共同探讨。
　　一、新《会计法》中关于会计资料真实、完整的法律界定。
《会计法》在总则第一条将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定。一般而言，会计资料的真实是指在会计核算过程中所取得的会计原始资料真实、在核算中所形成的会计凭证、会计报表真实、会计报告与其他会计核算资料真实。其主要内容包括经济活动所提供的原始资料真实、应用的会计核算方法及通过以上各方面工作来保证会计核算结果的真实。
从《会计法》规定看，保证会计资料真实、完整的责任主体是单位负责人和会计人员，但就会计工作实践而言，由于单位负责人和会计人员难于深入经济活动各个方面，不可能了解经济活动的全过程，如在采购过程中，采购人员收受各种“回扣”，而将发货票价格提高，造成原始凭证中价格不真实，对此强调会计人员和单位负责人的责任，显失公允。另外，会计工作各行业都有不同的核算标准，同行业内部不同部门的核算标准也不尽相同，同时，会计人员由于业务水平、判断能力、实际经验的差别，会产生不同的核算结构，由此判定会计人员提供资料不真实，也属不当。所以，“保证会计资料真实、完整”绝不仅仅是会计工作本身的事。它有赖于全民法制观念的提高和执法力度的加强。《会计法》绝不仅是针对会计人员制定的，它的适用范围是中华人民境内的一切自然人和法人。这对任何参与经济活动的人都有约束力。

就以上问题，我认为《会计法》的规定过于原则，可操作性欠缺。建议对“保证会计资料真实、完整”作出具体规范。明确会计资料真实、完整的条件、程序、标准等。
　　二、新《会计法》中关于单位负责人对会计工作的法律责任
新《会计法》规定：“单位负责人是单位的法定代表人，应当对本单位的会计行为负责”；“单位责任人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项”。以上规定明确了单位负责人的责任主体地位，具有明显的积极意义，单位负责人再也不能以“不懂会计业务”或“不了解情况”为借口规避法律责任。不过上述规定在适用上会遇到一个现实问题——单位负责人定位混乱，如企业在经理、厂长下设置财务总监或财务经理；一般大专院校由副校长或校长助理管理会计工作。经常出现财务会计报告上单位有关负责人只有盖章而未签字或既未盖章也未签字的现象就说明了这一现实问题。
按照企业内部管理制度，财务总监或财务经理拥有“自然控制权”，其中包括对会计信息系统的控制和操作权。寻求经济利益最大化，财务总监为履行多重职责，会有意或无意地操纵会计数据，以使各种契约的实际执行出现有利于自己的结果，由于财务总监或财务经理是企业会计工作的实际全权负责人，法定代表人也不能干预其职务行为。这样就形成了法律责任主体与责任行为实施主体实际混同，往往造成法律责任差位适用，真正的责任人规避了法律制裁，违法行为自然屡禁不止，会计法规范目的也就难以实现。在实际工作中，大多数企事业单位负责人在激烈的市场竞争环境下，其工作重点在处理外部经济关系上，而对内部的会计工作往往不够重视，或疏于管理或流于形式，而《会计法》相关规范不够细化。为此，我建议由财政部拟定《实施细则》，具体明确以下事项：①对符合设置总会计师的单位，限期设置总会计师。对于由单位副职或负责人助理主管会计工作的，应予以禁止。②对不能设置总会计师，而设置财务总监或财务经理的，应对财务总监或财务经理的法律地位、作用、任职条件、权限、责任等作出明确规定。③各单位法定代表人应每年进行会计法律、法规、财政政策以及财务规章制度的学习和培训，并将这项制度写入《会计法》。④对违反会计法的部门及单位，应教育宣传在先，惩罚在后。并设立举报及检查机制，有效监督其执行会计法的情况。

此外，由于行政体制造成的领导关系的不同，也造成在执行《会计法》中的矛盾。如：在由党委领导下的法人负责制，在这样的体制下，法人代表负责具体实施党委作出的决策。如果按照现行《会计法》的规定，单位法人代表，就要对党委的违法决定或工作失误直接承担法律责任，这显然是不合理的。也是违背《会计法》立法初衷的。因此，建议国务院各部、委根据单位体制制定相关《会计法》规定。将不同体制下的责任主体落到实处。

三、会计人员管理体制存在的弊端使依法监督失效。
按照现行《会计法》规定，单位负责人对本单位会计工作的负责，会计机构、会计人员依法进行会计核算，实行会计监督。但在我国目前会计工作管理体制下，单位负责人是会计工作的领导者、管理者，会计机构、会计人员是被管理者。会计人员的人事关系、经济关系都依附于单位，而会计人员监督的对象是本单位的经济活动及单位领导人，为了自己在单位站得住，会计人员往往不得不按领导的意图违反原则处理会计事务。因此，会计人员依法监督只能流于形式。
要真正实现会计监督，只有改变会计管理体制。目前，根据我国现状，建议采用以下几种方式建立会计管理体制，以利发挥监督作用：①对资金来源主要是国家财政拨款的国家机关和事业单位可实行会计人员“委派制” ①。即：以地方政府的名义向所属的行政事业单位直接委派会计人员。对会计人员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、工资奖励、福利等实行集中统一管理，并实行在单位之间定期轮岗制度。委派部门要明确委派会计人员的职责、权限及与被委派单位依法理财、自主管理的前提下，发挥委派会计人员监督作用。由于落实了委派会计的政治、经济待遇，充分保证了委派会计公正执法。②对于资金形式为有限责任公司或股份有限公司，可推行会计服务制。即：让有法律资质的会计师事务所对该公司进行财务管理。会计师事务所与公司签订服务协议，由会计师事务所内的注册会计师担任该公司总会计师或会计主管。独立履行会计职责，依法进行会计监督。③对于一些私营、合伙企业，可实行目前的会计聘任制度。应由主管部门加大监管力度，定期进行检查，协助、督促会计人员做好财务监督。

改变现行会计人员管理体制，根除弊端，充分发挥会计监督，应从立法着手：①增加会计法相关规定；②由立法机关----全国人大作出决定；③由国务院制定行政法规。只有在法律的有力保障下，才能真正实现会计监督。　　

四、在执行《会计法》过程中减少会计信息失真的对策
1.会计信息失真的原因。
①随着市场经济快速发展，我国还未按照市场经济的要求建立起现代化管理机制。企业有时会受上级主管部门的干预，在政府干预下，企业会利用会计利润确认与计量方法存在的可选择性，故意不恰当地运用计算指标，追求利润数据最大化，人为操纵利润，致使会计信息失真。②在原始票据及会计凭证上造假。一些具体经办人员为了自身利益，或编造虚假经济业务，或用假餐饮费票、假销售收入票等假票据报帐，劳务费、临时工工资等自制凭证更是以虚开实；或者以原会计事项为基础，通过夸大或缩小的方式谋利，以少开多、大头小尾的票据司空见惯；或采用偷梁换柱的方式，将一些不能入帐的非法事项调换票据后在形式上以合法的费用列支。以上种种行为都直接造成会计信息失真。③在税金核算上为偷逃税金制造虚假信息。有些合资企业为了享受国家有关税收政策的照顾，将应当在本年计入的收入挂在帐上，转到下年度结算。有些企业为了偷逃增值税，竞买进项增值税专用发票入帐；有些企业为了偷逃营业税，将营运收入变为营运收入和其他款项，以期用虚假信息少纳营业税。④宏观企业体制不完善导致企业领导受经济利益驱使，急功近利。市场经济体制下，国家将更多的权力下放给予企业，使经营者有更多的自主权，但却没有很好解决制约和监督经营者权力行为的有效方法。致使董事会上“一言堂”的现象还很普遍，而监事会又形同虚设，致使某些企业领导为一己私利，滥用职权，指使财务人员弄虚作假导致会计信息严重失真。

2、解决会计信息失真，维护法律尊严的对策。①无论任何情况下造成的虚假会计信息，都不同程度地会干扰国家的行政管理秩序和经济决策的作出。因此，应加大对制造和提供虚假会计信息的惩罚力度和执法力度。严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在处理责任人个人身上。新《会计法》第四十三条明确规定“伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编造虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”，而且，其法律责任比较具体，有一定的可操作性，但任何一部好的法律，如果得不到贯彻执行，也是一纸空文。执法者应严格以新《会计法》为准绳，对提供虚假会计信息者严惩不怠。要树立执法机关的权威性和严肃性，纠正各种形式的“人治”倾向，形成打击提供制造虚假会计信息的威慑力，对造假的企业单位及责任人的经济处罚必须从严从重，使制造提供虚假会计信息者付出的代价远远大于其得到的利益，使其不敢提供虚假信息，这是治理虚假信息的极为重要的措施。②完善企业管理体系，完善公司法人制理机构。建立公司内部权力制衡机制。规范企业经营行为，股东会、董事会、监事会和经营者各负其责，协调运作。改革对经营者的考核机制。改善会计工作外部环境，改变目前以保值、增值为主要内容单一的评价体系，全面引入效绩评价指标体系，在考核业绩时，注意以宏观调控为主，营造宽松管理环境，使领导不至于为单纯追求完成任务而进行虚假会计处理。③大力推行注册会计师制度，建立健全以注册会计师制度为核心的社会监督体系。遏制虚假信息泛滥。目前，我国注册会计师行业的重要作用远未发挥出来。注册会计师队伍力量仍不足，人员的结构不合理，总体业务素质和职业道德素质偏低，甚至出现了注册会计师和被审计单位共同造假的案件。由此可见，应进一步加大注册会计师队伍的清理整顿工作，去除不合理人员，选拨高素质的人才，逐步建立起一支职业道德好、业务素质强、社会信誉高的注册会计师职业大军。同时，要加强注册会计师审计的法律责任研究。明确注册会计师审计对会计审查结论应承担的法律责任，中国注册会计师协会要加强对注册会计师的审计进行再监督。定期或不定期的对注册会计师的审计进行抽查，以更好地督促注册会计师严格按独立审计准则规定的程序和方法执业。在此基础上，大力推行注册会计师社会审计监督的对象范围，不仅上市公司、三资企业的年度财务报告须经注册会计师验证，凡具有公开性质的法人企业的年度财务报告也必须经注册会计师审查验证，充分发挥注册会计师这一经济警察在社会主义市场经济中的重要作用。④充分利用计算机等现代化工具，全面实行电算化。通过建立计算机网络技术和统一财务管理软件系统，改变过去繁琐的会计数据加工，分析基础工作，逐步实现经济过程中的信息流、物流、资金流的集成和数据共享，从技术上解决在加工传递过程中的人为干扰，消除监督缺乏、滞后问题，提高会计信息质量。⑤财政部门要督促企业单位建立健全内部监督机制。从企业内部堵住虚假信息。企业单位内部监督机制的内容包括：a强化内部管理为中心的会计管理体系，建立起以责任会计为主要形式的企业会计管理体制，做到目标明确，责任落实，考核严格，奖惩分明。b完善企业内部会计制度，明确会计核算的基本程序。健全各种财产物资、财务收支的审批、领报制度，建立严密的财产清查制度，明确财产清查的范围，期限和组织程序。 c加强内部会计控制，建立体制牵制制度，记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行要相互监督、相互制约；会计人员的分工实行不相容职务的分离，钱物、钱帐要分管。建立程序牵制制度，制证、稽核、记帐、编表要环环相扣。建立实物牵制制度，批准领导的印鉴和会计、出纳的印鉴应分开管理。建立帐簿牵制制度，帐簿之间建立勾稽关系。并定期进行核对。d建立内部审计制度，明确对会计资料定期进行内部审计的办法和程序。内审机构与财务机构要分设，以保证内部审计的相对独立性。e建立总会计师制度，由总会计师负责协调和综合工作，会计岗位配备素质高、能力强的会计人员，并赋予其一定的责职权限，使其各司其职，各负其责。f坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业单位领导人的法律法制观点，提高会计人员的职业道德水准。要做好新《会计法》的宣传工作，使之明白：单位负责人是单位会计行为的第一责任人；单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责；单位负责人应当保证财务会计报告的真实性。这样，促使他们带头执法，并能采取有效措施的企业内部自我约束的机制。同时，要加强会计人员的职业道德教育，帮助会计人员树立遵纪守法、坚持原则、廉洁奉公的职业道德。对会计人员要实施奖惩制度，对秉公执法、坚持原则、忠于职守的会计人员要在工资、晋级等方面给予奖励，对违反《会计法》的规定、进行财务会计规定造假的会计人员，坚决吊销其会计从业资格证书，构成犯罪的，给予刑事处罚，并且不得重新取得会计从业资格证书，促使会计人员在第一道防线自觉遵守国家的法律、法规制度。g运用现代化手段，加强会计信息监管，消除会计信息失真现象。随着科技的飞速发展，人类社会进入了电子化时代。我国也大力推行“电子政务”、“电子商务”的开展，各单位的业务往来将通过“网络”高速、快捷地完成，其中会计信息也被电子代码完整、真实地记录下来。为了保证电子数据不被删改，无论“电子商务”还是“电子政务”，电子数据交换并不是在数据交换双方直接进行的，而是通过国家“认证中心”完成。所以，各单位通过网络进行的业务活动时，就在国家登记认证机关进行了“备案”。若税务、审计、统计等有关行政部门在必要时可不通过被监管单位直接调取相关会计资料和信息，由此控制了会计信息失真现象。
综上所述，《会计法》的贯彻执行象任何一部法律一样需要全社会的支持与关注，使之不断完善、发展，更好地解决经济活动中的问题。因此，应进一步加大《会计法》的宣传和执法检查力度，依法从严查处违反《会计法》的行为，使《会计法》得以认真贯彻落实，为规范市场经济秩序，促进市场经济健康发展服务。

注 释

①委派制：2000年9月，财政部会同监察部联合印发了《关于试行会计委派制度工作的意见》，对试行会计委派制度试点工作提出了总体要求。全国许多地方和单位在试点中摸索出了不同的会计委派形式，主要有以下几种：

1、向行政事业单位直接委派总会计师、财务总监或会计人员。主要是以地方政府的名义向所属的行政事业单位直接委派会计人员。委派对象大多是单位的财会负责人、主管会计，也有委派出纳人员的。委派部门对会计人员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、工资奖励、福利等实行统一管理，并实行在单位之间定期轮岗制度。

2、对行政事业单位实行集中核算制度。实行“集中核算，分户管理”，融会计服务与监督管理为一体。

3、向国有企业委派财务总监制度。

4、向国有企业实行委派会计机构负责人或总会计师。

5、对农村集体经济组织实行村账乡（镇）管制度。

6、实行单位内部会计委派制。内部委派是指业务主管部门和企业集团内部为加强内部控制 和财会管理，实行的对会计人员集中管理、内部委派的一种改革试点形式。

参 考 文 献

1、中国财政杂志社主办《财务与会计》杂志2001年第3期，杂志记者著《会计委派制：回顾与前瞻》一文。

2、中国财政杂志社主办《财务与会计》杂志2001年第9期，王世定著《维护会计的真实性》。

3、中国交通会计学会主办《交通财会》杂志2003年第11期，毛彦龙著《会计信息失真辨析及治理》。

4、中国交通会计学会主办《交通财会》杂志2003年第1期，姜玉娥著《浅谈单位领导在内部控制中的重要作用》。

5、中国交通会计学会主办《交通财会》杂志2003年第11期，杨方著《电算化会计系统的内部控制》。