试论改进我国会计要素的思考

　　[论文摘要]我国在1992年12月颁布的《企业会计准则》中首次提出会计要素的概念，将会计要素设为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素，并前后对会计要素体系进行了两次大规模修改。然而，当前会计要素仍存在诸多问题。文章通过国内外会计要素对比分析，列出我国会计要素七大问题，并首次提出将我国会计要素改为资产、负债、业主投资、派给业主款、收益、费用六大会计要素。
　　[论文关键词]会计要素；会计目标；会计理论

　　一、会计要素的国际比较

　　（一）会计要素的划分
　　（二）会计要素的差异性分析
　　比较发现各国会计要素均可分为两大类：反映静态的财务状况要素和反映动态的经营成果要素；前者的内容基本一致，没有本质的差别。具体看来各国在会计要素方面的差异主要体现在以下几方面：
　　1.所有者权益的区别及原因分析
　　所有者权益又被称为权益或净资产，通常分为投入资本和留存收益两部分；我国则规定所有者权益包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。具体分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。我国之所以将部分利得和损失直接计入所有者权益，笔者认为，主要是处于我国目前会计制度不健全，会计人员素质不够高的考虑，防止企业通过利得损失操纵利润。
　　2.收入、费用区别及原因分析
　　各国对收入和费用的定义有广义和狭义之分。美国、中国采用狭义的概念而国际会计准则、英国、加拿大和澳大利亚等国则采用了广义的概念，统称为 “收益”（或“利得”）和“损失”。需要指出的是，我国虽没有在会计要素中单独列示“利得”和“损失”要素，但在基本准则中提出了“利得”和“损失”的概念，并分为“直接计入所有者权益的利得和损失”以及“直接计入当期损益的利得和损失”，并列举了各自适应情况。笔者认为，之所以会有收入与利得、费用与损失的区别，主要源于各国经济发展水平不一，核算重点不同。而且，随着经济的发展进步，其各自包含的内容也会发生变化。例如：我国原来是将投资收益作为利得处理的，而随着资本市场的不断发展，对外投资成为企业经济业务扩张的主要形式，因而投资收益成为企业经常发生的经济业务事项，计入营业利润的计算。
　　3.利润要素的区别及原因分析
　　我国保留了利润要素，利润分为营业利润、利润总额和净利润；美国虽然没有使用利润要素，但使用了与利润相似的全面收益概念，将全面收益界定为收入、费用、利得和损失相抵后的净额，仔细比较后不难发现，与我国利润要素相比，全面收益要素包含了我国直接计入所有者权益的利得和损失那部分，涵盖了除业主投资和派给业主款之外的业主权益的所有变动。而其他准则并没有将利润或全面收益纳入会计要素，他们认为，利润要素可以通过其它要素计算得出，根据互斥性原则，不应该再将利润作为会计要素列示。
　　4.业主投资和派给业主款
　　美国、英国、加拿大增加了业主投资和派给业主款要素用以揭示直接来自于业主之间的交易事项产生的净资产的变动。而我国和国际会计准则将其包含在所有者权益要素中没有单独列示。由于美国、英国等国家资本市场十分发达，投资者对会计信息的要求更高，因而需要更为详细的会计要素，以得出更为完备的会计信息。随着经济发展，人们对会计信息会提出更高的要求，更为全面详细的会计要素将会为更多决策制定者所接受。
　　二、我国会计要素的不足

　　我国现行准则吸收了IASC和FASB的一些长处，以会计信息的相关性为基础，重新规定了各要素的定义和确认标准，明确了各会计要素的内涵，进一步实现了与国际会计准则要素的趋同。但是在新会计准则中，对会计要素的界定及运用仍然存在一些问题。具体表现在一下几个方面：
　　（一）会计要素难以涵盖资金运动的全过程
　　会计要素是会计对象的细分，应全面揭示企业的资金运动过程。而实际上资产、负债、所有者权、收入、费用、利润等会计六要素不能记录企业所有涉及资金运动的交易事项。一方面，三个动态会计要素仅仅揭示了企业经营活动对所有者权益的影响，而影响所有者权益的其他因素，如所有者投入、派给所有者款以及直接计入所有者权益的利得和损失等动态因素直接计入了所有者权益这一静态要素中；另一方面，补贴收入、营业外收入等会导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量的经济事项（营业外支出等会导致所有者权益减少的与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出的经济事项）由于不符合收入费用确认标准，而不能包含在会计要素中。综上两点，笔者得出会计要素难以涵盖资金运动全过程的结论。
　　（二）会计要素存在交叉
　　会计要素应相互联系又相互独立。在我国六个会计要素中，“利润”是一个具有中国特色的会计要素。利润实际上是收入与费用、部分利得与损失的计算结果，一方面不能简单由收入费用相减得到，另一方面又涵盖收入费用，违反会计要素的互斥性原则。
　　（三）所有者权益要素内容混乱
　　所有者权益具体包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。本年利润和利润分配会计科目本来属于利润要素，却纳入损益类科目，所有者权益中的未分配利润是利润分配的二级科目，从而导致了利润会计要素与损益会计科目的紊乱，违背了会计要素之间的互斥性原则。
　　（四）收入和费用要素的范围界定——狭义与广义的选择
　　我国以“流转过程收入理论”为依据，强调收入与其相关的成本、费用的因果关系，选择了狭义的收入与费用要素概念。从实务中编制的报表来看，由于会计要素设置的不合理，导致报表结构本身出现诸多漏洞：我国收入的定义仅指营业收入；然而对于费用的实际处理中，将费用的内涵扩大了，将经济实质为损失的“资产减值损失”和“汇兑损益”等确认为费用，从而导致了收入与费用的口径不一，缺乏配比的基础。

　　（五）利润要素的取舍 　　国际会计准则没有采用利润要素，这是因为收益和费用都是广义概念，利润就是收益与费用的差额，所以没有必要将利润作为一个单独要素加以确认。而我国将利润定义为收入与费用、部分利得与损失相抵减后的净额，这样就使得利润要素与收入费用要素存在一定交叉但又没有完全互斥，逻辑上出现了矛盾的局面。
　　（六）利得和损失要素概念模糊，增加了实务操作难度
　　我国《企业会计准则——基本准则》遵循国际惯例提出利得和损失的概念，但没有将其作为单独的会计要素，而是将其分为两类：一类归入“所有者权益”要素，另一类归入“利润”要素。从定义上看，利得和损失与收入和费用的区别主要体现在“日常活动”和“非日常活动”上，但是何谓“日常活动”、“非日常活动”又缺乏明确的界定，目前只是通过举例加以区分，而且利得和损失涵盖了除收入、费用、所有者投入和支付所有者之外影响所有者权益变动的所有项目，既包括已实现的收益（投资收益等），也包括未实现的收益（公允价值变动收益等）；既包括列示于利润表的项目，又包括列示于资产负债表的项目，导致其概念模糊不清，增加了实务操作的难度。
　　（七）会计要素与会计科目的关系亟待理顺
　　会计科目是会计要素的具体分类，然而目前我国会计科目类别、名称与会计要素之间关联性很差，形成对应关系。我国会计科目分为：资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类和共同类。前三类会计科目与会计要素划分一致，但是成本类、损益类和共同类科目与会计要素的划分却不能对应，损益类又包括收入和费用要素。这造成会计科目与会计要素脱节，在设置会计科目时，科目间逻辑关系不明晰，成本类科目如生产成本和制造费用其本质属于资产类，却以成本费用命名，降低了可理解性。
　　此外，随着金融市场的发展壮大，金融资产和金融负债越来越受到重视，然而，由于金融资产和金融负债不满足资产负债的确定标准，尚不能在资产负债表中披露，而是以表外附注的形式披露出来，然而，表外附注具有很强的随意性，从而无法保证信息的质量。
　　三、我国会计要素的优化对策
　　通过对比分析国内外会计要素及其优劣势，并结合我国经济发展水平，笔者认为：我们应该选择资产、负债、业主投资、派给业主款、收益、费用共六大会计要素。在原有基础上舍弃利润要素，并将原所有者权益要素分为业主投资和派给业主款；同时，收益费用要素采用广义要素概念。具体如下：
　　改动后的会计恒等式为：
　　资产=负债+业主投资-派给业主款+收益-费用
　　等式左边表示资产的存在形式，等式右边表示资产的来源，其中包括负债融资、投资者（业主）净投入（业主投资-派给业主款）以及企业经营利润。资产、负债的设置保持不变，沿用原来的定义，这里不再赘述。
　　随着我国资本市场的不断发展，有必要也是时候借鉴美国会计要素：注重企业与业主的业务往来，将所有者权益要素分拆为业主投资和派给业主款，从而动态反映所有者权益的变动，有利于维护所有者权益。其中，业主投资简单来讲就是投资者投入某特定企业的资本。业主投资可以使投资者投入资产，也可以是承担或抵偿一比债务，甚至有时可以使提供劳务；派给业主款简单来说就是投资者投资的收回，一般表现为企业向业主转交资产、提供劳务或承担债务。
　　另一方面，借鉴国际会计准则，沿用广义收益费用要素概念。收益是指会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，收益包括营业收入、投资收益、利得等；费用是指会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，费用包括营业成本、期间费用、损失等。