权责发生制下政府预算会计的改革——基于政府

　　一、政府的债务风险管理内容依据Hana(1998)提出的著名“财政风险矩阵”

　　像政府发行债券和政府借款都属于直接显性负债，而像政府欠发的工资、国有粮食亏损挂账等都属于直接隐性负债。或有直接负债包括政府的未决诉讼和政府担保借款等，或有隐性负债主要是指国企潜亏、国有银行不良资产坏账和自然灾害引发的财政支出等。

　　对于或有债务，它有两个显著特征：一个是数额庞大；另一个是隐蔽性强。如果说政府的财政经济在较好的环境中运转的话，那么隐藏的债务风险就不会轻易爆发；如果经济形势稍微恶化，则会使政府的大量债务增加，带来债务风险压力。因此说，重视对政府债务的管理、加强对政府债务风险的研究都是非常实际并具有价值的。

　　对政府负债风险的确认和衡量需要政府会计这一手段，但是当前以收付实现制为原则政府会计不能够完整的反映政府债务，只是对直接的显性负债进行了确认和计量，然而对于在当期发生了但是并没有对以现金形式进行核算的隐性负债进行计量和核算，也没有对潜在造成政府财政支出上升的一些或有负债有效确认。这样的结果是不能全面完整地核算政府负债的范围，许多或有负债以及直接隐性的负债就“逃脱”于政府财务报告，对于政府来说自身应该到底承担了多少债务责任也就难以清楚的确认。为了有效降低政府的财政风险，应尽可能的通过政府会计的计量方式在财务报告中把隐性负债披露出来。

　　二、收付实现制下政府俵务风险管理的缺陷

　　我国初次实行积极的财政政策是在1998年，从此带动了资本市场的迅速发展，政府从银行以及资本市场借贷或发行的债务数量也急剧上升。以国债为例，1994年政府国债发行金额为2832.8亿元，到2010年上升到71208.4亿元。面对如此大的债务规模，必须要使用科学的计量制度进行衡量，预防债务风险的发生。

　　1.收付实现制不能完整、全面地反映政府的债务。比如说在现金的支付方面，收付实现制下只有当现金实际支付的时候才对这一事项加以确认和计量，确认为负债，而对于一些没有用现金支付的或有负债这一部分并没有反映在政府会计账簿上。这样一种对政府业务的反映方式会滞后政府负债信息的披露，没能及时真实反映负债，同时会造成政府运营管理的低效化、财政资金使用效率的低效化。另外，在政府的预算报表中一些或有负债事项也并没有充分披露出来，比如说地方政府为了促进地方企业和经济的发展，会为企业的融资提供债务担保。这些被“隐藏”起来债务就像是埋下的一颗定时炸弹，一旦时机成熟，就会带来巨大的政府债务风险，严重时还会酿成政府破产的危机。

　　2.在收付实现制下，不能够有效预防政府管理者机会主义动机，政府不能有效的在报告显示成本信息。当前服务型政府的建设正在进行，加强对政府管理者的业绩考核显得尤为重要。与企业管理者相似，政府部门的管理者也具有机会主义的动机，即自利动机。为了取得良好的业绩评价，政府部门会加大政绩工程的开发和建设。为了获取足够的资金，就会大量发行政府债券，以及为与自身具有相关利益的企业提供债务融资担保。但是在收付实现制下对政府的成本计量的有效性不足’所以对政府管理者进行业绩考核时也缺乏有力证据。同时，收付实现制还会在一定程度上助推这种行为的发生，因为在收付实现制原则下，会计计量被操控的可能性比较大。比如说，管理者当局为了使某个项目的数值或指标满足自己的要求，可能会人为地延迟确认本期的应收款项，或者提前支付以后期间的款项。从这里也看出会计信息的可靠性原则受到了“挑战”。

　　三、权责发生制对化解政府债务风险的优势

　　从上面的表述中我们知道，收付实现制原则下的预算会计对政府的债务不能完整全面的披露，也不能充分反映政府部门的成本信息，还会在一定程度上成为了政府管理当局机会主义动机的“助手”。为了解决当前的问题，我们引入了权责发生制的计量原则。

　　1.完整地反映政府的负债信息。根据权责发生制的定义我们可以知道，对于所有满足权责发生制定义的负债都能够给予确认，而对于没有在规则中明确定义的隐性负债、或有负债在政府报表中也会进行披露，这样就全面反映了政府应该承担负债的全貌，不会产生或有负债、隐性负债被隐藏的问题。当债务的全貌都在报表或者附注中披露的时候，政府报告的信息才会更有可靠度，政府管理者和决策者才能充分有效的利用相关信息识别政府债务结构，防范债务风险，指导以后年度预算，这对于财政有序健康运行来说至关重要。

　　2.权责发生制提高了政府会计负债信息的可比性。便于政府管理者和决策者了解政府财务状况变化趋势，比较政府在不同时期的财务报告信息，全面客观地评价过去、预测未来，从而做出决策。当前各国政府都在推行权责发生制下的政府预算会计改革，不同政府或政府单位同一时期发生的相同或相似的会计事项应当采用相同或相似的会计政策，信息口径一致，相互可比。我国也推行权责发生制改革也是为增强国际间负债信息可比性需要。

　　3.权责发生制使政府的负债信息更加具有及时性、前瞻性。权责发生制下可以对政府已经发生的交易或事项及时进行确认、计量和报告，解决了提前或者延后确认负债信息的问题。及时处理和传递会计信息，及时反映当期未支付的直接隐性负债以及很可能延期支付的或有负债，这样的信息披露对管理者和决策者来说制定及时有效的策略是非常有利的。

　　四、权责发生制对化解债务风险的建议

　　为了积极地推动权责发生制下政府预算会计的改革，我们认为应着重从以下几个方面着手：

　　1.加快立法工作，权责发生制改革的有序进展需要法律的维护。完善立法工作上所需要的各种条件，做好相应立法工作上的准备，创建一个良好的外部法制环境，扫清政府预算会计改革中的制度上的绊脚石。当前我国政府改革期间各项法律体系建设还不成熟，为了满足政府预算会计改革的需求，不仅要加强行政、合同、预算、投资等法律法规的完善，并且要健全和完善部门组织、行为责任乃至财务管理相关的法规，并确保改革实施的过程公开透明、规范合法。

　　2.推行权责发生制改革时，要使政府预算会计充分反映债务行为的后期影响。因为收付实现制在债务方面应用的结果是使政府的债务负担越来越大，这最终会造以收付实现制为原则的会计计量对于以前年度的负债没有在债务发生时就确认成政府的财政风险，制约政府财政的可持续发展。所以说作为预算会计要能够对政府主体所承担的所有债务风险进行准确全面及时的计量，包括当期的和未来期间的，以此帮助化解政府财政当前和未来的偿债风险。

　　3.要循序渐近推进权责发生制下预算会计的改革。在实践中，许多实"'行权责发生制的国家都不只是采用了完全的权责发生制，还会在一些特殊的业务处理上采用修正的权责发生制。比如说对于一项长期负债一养老金，在权责发生制下，当它发生时符合负债的确认标准，但是并不能给予确认，其可以作为“附注”对外公布。所以说在负债信息质量方面，修正的权责发生制比收付实现制要好的多，与权责发生制相比也没有本质性差异。因此我国预算会计改革时也需要一个过渡阶段。

　　4.吸收他国经验并从我国实际出发。在OECD国家中，新西兰、澳大利亚、英国、意大利等国家完全采用了权责发生制，加拿大、芬兰、冰岛局部采用了政府预算会计的权责发生制。我国的预算会计的实践和理论发展也已有几十年了，但是不够成熟，有着自身诸多的局限性，所以也不能像某些OECD国家一样迅速全面推进权责发生制改革。笔者认为可以先从基层政府财务报告开始改革，待成熟之后再扩展到综合的财务报告。改革的重点也应该是从单一预算的执行状况报告，扩展到国家层面的预算报告。

　　总之，随着日渐深人的经济体制改革，政府也从单纯的“分配”角色向“综合管理角色”的转变。这一转型的实现很大程度上要依靠权责发生制基础上的预算会计发挥功能，真实、及时的确认政府的直接显性负债、隐性负债乃至或有负债，充分披露政府的财务状况，防范财政风险的发生。此外在当前“一带一路”的建设下，各级政府的资金来源也多元化，因此就要引人权责发生制，全面体现政府债务，提高政府信息透明度，提高负债风险防能力。权责发生制下的政府预算会计改革不只是要吸收OECD国家的经验，还要结合我国自身实际，从我国国情出发，使政府切实履行好受托责任，让政府财政健康运行。

周卫强

新疆财经大学会计学院