关于预算会计应用权责发生制的思考

　　[摘要]本文描述了我国当前应用收付实现制和权责发生制的概况，通过两种会计确认基础的比较，论述了权责发生制相对于收付实现制的一定优越性，说明权责发生制在一定程度上更能适应现代社会对政府的要求，更有利于政府内部组织的优化和改进，提高政府工作绩效，满足公众监督。

　　[关键词]政府会计收付实现制权责发生制

　　一、我国会计确认基础应用现状

　　财务会计理论界和实务界如今主要存在两种会计确认基础，即收付实现制和权责发生制。目前，我国应用这两种基础的状况大致是：营利性质会计，包括工，商，农，交，金融等各种类型企业，均采用权责发生制，拥有《企业会计准则》，《企业会计制度》等一套规范的法律法规和相关配套措施。非营利性质会计包括公有会计和民间会计，公有会计又分为政府会计和事业单位会计。其中，民间会计(包括各种非营利组织等)和企业化的事業单位会计(包括医院，媒体等单位)由于其带有营利的实质，已渐渐将权责发生制推行开来，取代传统的收付实现制，财政拨款逐年减少。而政府会计和非企业化的事业单位会计(包括学校，军队等)仍然沿用收付实现制。

　　二、预算会计两种计量基础的特征

　　1.收付实现制在现行体制下的适应性。首先，政府实体存在目标与企业目标不同。政府是公共职能部门，以为社会提供公共产品和服务，稳定和协调社会矛盾为目标。而企业是利益追求者，要求得到利益最大化。企业会计目标中的“利润”指标，在政府中体现的并不明显。其次，收付实现制下现金流动可以得到真实可靠的计量。公众在过去几十年来，对政府财政预算实现情况的关注集中在收支是否平衡，用度是否合规。而收付实现制对财政资金的实际用度状况有很强的控制能力，收付实现制下的收支节余表能准确的反映国家财政资金的余额和赤字的实际数字，为政府筹措资金的规模提供了直接依据。

　　2.收付实现制的局限性。

　　(1)收付实现制下潜在负债导致政府防范风险能力下降。政府部门近年来各种“或有负债”规模呈上升趋势。包括政府为企事业单位融资提供的担保或承诺、地方金融机构不良资产、下级财政收支缺口和债务以及各种社会福利，养老保险，失业保险金以及国债利息支付等。收付实现制下政府上述对未来的承诺都只能在实际支付时进行计量，这些潜在负债的存在导致政府很可能在一段时间表现有虚增的财政盈余，而在若干年后面临巨额的现金流出。因此现行的政府会计对财政负债信息的披露无法做到真实、完整和及时，很可能对未来造成错误的乐观估计，而给政府部门带来了极大的财政风险。而权责发生制下，任何潜在负债都会以或有负债，应付款项等项目的形式存在，通过权责发生制的报表，可以清晰的表现政府在某一时间点面临的实际债务数额，为总预算资金的筹措和分配科学的依据，一定程度上增强了政府对财政风险的防范能力。

　　(2)资源利用效率低下，难以实现绩效管理的优化。政府的有效运行除了依靠现金流量还有现存财产和资源。在收付实现制下不考虑各部门运转过程中对现有资源的耗费，仅仅将购入资产的支出作为当期费用，无法体现政府部门的工作绩效。这一点可以在权责发生制下的资产折旧，费用在各期摊销中得到清晰的体现，有利于评价各届政府的工作表现，防止了混淆责任，粉饰业绩的行为发生。另外，权责发生制要求一定成本与一定权益相结合，而收付实现制下政府收入与费用没有任何配比原则可循。政府管理人员无须为庞大开支寻找相应的成果证明。这在一定程度上弱化了政府内部激励体制的形成，造成不必要的花销居高不下，国有资产流失严重。

　　(3)公众监督受托责任要求。随着经济体制的改革和发展，社会公众对政府财政资金用度透明度要求上升，政府开始不仅仅作为财政资金调配者，而渐渐以公共资源掌握者的角色出现，在这样的趋势下，政府应该关注的也不再仅仅是资金的节余或者赤字，而在于对资源的管理和利用效率方面是否作到最好。权责发生制强调经济业务发生的实质，在传统资产负债表和利润表的基础上，现金流量表地位的提高弥补了权责发生制对现金掌控力度的不足，有利于报送出更加真实可靠的会计信息，便于公众对政府的监督

　　三、引入权责发生制的几点思路

　　1.强化受托责任观，建立健全相关法律和配套措施。传统的收付实现制内容单一，条文直观，易于上手，因此没有能形成一套规范的条例和准则。因此要引入权责发生制的第一步，就是必须建立相关的法律框架，明确政府会计的目标，强调政府受托责任的实现和政府在提供公共服务方面的表现，同时制定规范的政府会计体制和会计准则，改进现有的政府会计报告体系，保障信息的真实，可靠，满足公众对资金合理使用和有效利用资源的要求。

　　2.与收付实现制相结合，双轨并行。20世纪80年代以来，由于长期面临着巨额债务和赤字，预算紧张的困扰，有20多个OECD成员国逐渐将权责发生制引入到政府会计中来，包括美国，英国，澳大利亚，新西兰等国家，并根据引入程度的不同，派生出修正的收付实现制和修正的权责发生制两种模式。而我国同样可以根据自身的国情，选择适合我们自己的改革思路，在重点关注现金余额并控制其变化的要求下，可以采用收付实现制，而当在要求我们关注经济资源及其变动的情况下，不妨应用权责发生制。如加拿大，意大利等国家，除不将资产资本化、不计提折旧之外，其他均遵循权责发生制。而美国，丹麦等国家，除对利息费用、员工养老金及一些特定事项按权责发生制外，其他遵循收付实现制。当然，这些国家不管是在体制上还是经济状况上都存在相当大的差异，因此，探索出一条适宜我们国家自身发展的路子也就成了一个值得思索的课题。

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