试论政府会计改革中会计基础选择问题

　　政府预算管理与会计核算体系改革事关公共财政体制的建立与完善，尽快推进政府会计改革，制定新 的政府会计核算制度是财政管理体制改革的基础要求。从西方国家的政府会计改革实践看，推行以权责发 生制为基础的政府会计核算体系是今后各国政府会计改革的发展方向。但就当前我国财政管理和会计核算 现状而言，不能操之过急，仅就权责发生制取代现今通行的收付实现制来讲，在我国尚处于市场经济体制 还不健全的社会主义初级阶段，不宜贸然改变财政收支确认和计量的会计核算基础和基本原则，也不符合 我国的财政管理实际。在现阶段，应釆取适度渐进的方式，尝试一种以收付实现制为主体、以权责发生制 为适当补充的“修正的收付实现制”，逐步实现政府会计基础向权责发生制的过渡。在此，本文仅就现阶 段政府会计改革中会计基础选择问题，即现阶段对收付实现制与权责发生制如何取舍更有利于财政管理体 制改革的平稳有序运行，按照政府会计改革的趋势要求，结合财政预算与行政事业财会管理实践，进行一 些探讨。

　　一、现行预算管理模式下权责发生制与收付实现制适用的主要利弊分析

    收付实现制的最主要优势就是收支与现金流量的同步性，核算原理浅显、会计处理相对简单、易操 作，与现今政府财政财务管理和会计核算规范相匹配。权责发生制则顾名思义，注重权责的配比，强调的 是本会计期间的支出耗费（责）创造多少收入和效益（权），核算原理较深、会计处理复杂、专业化强， 与企业的经营理念和核算要求相一致。在现行的预算管理模式和政府会计核算体系下，权责发生制的长处 难以得到有效发挥。

　　(一)收益性支出和资本性支出划分实际效用不大。在以权责发生制为基础的生产经营企业进行这样 的划分很有必要，但在政府会计中没有企业核算中这种必然的分类需求。应该看到，政府财政支出只是政 府运作成本的补偿。在本期，不论是否收益性支出，都必须在当年的财政预算中列支，向人大申请预算支 出立项批准后，这就是当期的一个财政支出事实，政府会计对既成财务行为应该如实反映，而这样的财务 事项年年都会发生，至于结果或者效果怎么样则不是政府会计核算行为所能控制的，而属于项目绩效管理与财务评价范畴，与会计行为本身无关，在此不作论述。

　　即使政府投资性支出，在政府本身也只是体现为一种财政支出行为，也是政府行使宏观调控职能的暂 时性措施和行为，而且正如现在实际运作情况一样，其具体的投资运作行为由政府独资公司等机构形式间 接实现，其运作方式以及财务管理和会计核算完全按照企业模式执行，政府部门单位会计不宜也不能照 搬，不能混淆政府会计和企业会计的约束范围和适用空间。即使政府以独资公司所有者的方式应取得的公 司净收益，属于政府非税收入范畴，应该通过上缴国库的途径和方式来实现，现阶段无法在政府会计核算 制度上与企业会计趋同。

　　(二）现行制度下适用权责发生制影响收支的有效性。在企业经营核算中，能否正确划分收益性支出 与资本性支出，直接影响企业财务状况的可靠性和损益确定的正确性，这对于企业来讲非常正确，但对于 政府部门而言则不然，政府会计目标主要是为政府部门和人大等决策机关提供财政预算编制和资金收支信 息，由于现行预算科目与会计科目的一致性，政府会计核算与财政预算收支同步，直接反映部门预算执行 情况，是真实的现金流出状况，如果在现今的财政管理水平和素质条件下推行权责发生制，其会计反映信 息无法完全满足财政预算管理和财会核算要求，而必须进行必要的修正，财政收支信息必须恢复为政府实 际可支配财力即现金流量状态（含可供分配物资等）才能满足会计核算目标的基本需要，这相对而言技 术要求高，难度较大。譬如某部门购入一项固定资产，在现行收付实现制下，不论把这项支出如何定性， 都将作为政府当期的一项财政支出列支。因为政府当年的收支预算已定，这项购买已经发生，其作为当期 的一个支出项目，从而实实在在地占用了与资产原值等量的财政资金，直接真实地反映了部门决策实施和 预算执行情况，满足了政府会计目标需要。而在权责发生制下，应按照资本性支出方式进行会计反映，只 能以该资产当期可折旧部分列支，无法直接满足预算管理和政府会计目标要求，政府决策和预算执行信息 难以得到及时反映，必须进行会计信息的技术性转换才能满足政府决策信息要求，增加了政府会计核算管 理的复杂性，也自觉不自觉地对财政收支信息的有效性产生影响。

　　(三)现阶段政府会计目标要求不完全适合以权责发生制为基础的会计体系。按照预算法以及行政事 业财务会计制度的内涵要求，政府会计的实质就是反映政府部门单位的财政收支活动和过程（即财政收 入和支出的来龙去脉），它是反映以收入来推演出支出的决策过程和结果，是以收来定支（由收入决定支 出规模，不以赢利为目的）的运作模式。而企业会计实质是为企业的赢利进行规范的筹划和运作，同时 真实、完整地反映为取得最后的盈利和收益的所有耗费状况以及由此而能取得多少相对应的利润，它是以 支出或者耗费来创造收入的决策过程，是以支创收（纵然经济效益未必如期实现，即亏损的出现）的运 作模式。

　　政府会计是要反映政府在一定期间可供支配的财力资源及其使用状况，不论是因为以后还是以前的努 力获得或占有的，只要在本期（即一个预算年度或周期）内可供支配的资源就可为政府所现实支配和使 用，而不论取得方式如何（如国债收入)，体现为真实的现金流量或特定的实物存在，即形成政府本期的 实际收入或财力，为政府行使职能和履行事权所实际可凭借之手段，反映本期有多少实际可利用财力资 源。否则，如财政收入可表现为非现金流方式，即使是报表上反映再大规模的收入也只是一种虚拟化的收 入存在（如债权)，不能作为现实的支付手段以及政府政策调控杠杆。

　　(四）以权责发生制为基础的核算模式与我国现阶段的政府管理水平不符。政府管理的复杂性和职能 多样性，使得各部门决策层不可能专心于增加专业的财务会计技术和核算知识，这与表面上虽然千差万别 但追求赢利是其唯一动机的企业大大不同。如果在政府会计中釆用权责发生制，则必须通过把报表上的收 入数据进行技术转换（即使在企业进行财务决策时仍必须考虑现金流量问题，编制《现金流量表》)，换 算成决策机关实际可支配的且与现金流量相一致的收入规模和形式，因为只有现金流形态的收入才真实可 用。在政府会计核算体系下，这种因权责发生制而形成的虚拟收入、支出以及相关资产、负债等会计核算和转换技术的复杂性与政府管理体制改革和政府管理水平所处的历史阶段不相协调。

　　而且在现阶段，政府为确保财政资金的有效、安全，促进经济社会的快速和谐发展，不可能允许大量 财政性资金的长期闲置积淀。这与企业追求以大量资金积淀等资产存在形式为特征的利润最大化经营目标 与财务会计核算基础完全不同，会计核算基础选择和模式定位的侧重点在现阶段必然有本质区别。当然， 成本效益考虑也是政府决策非常重要的一部分，在决策时进行必要的支出项目选择与可行性研究，包括具 体的成本-效益分析、经济效益与社会效益的考虑、投资规模和方式的选择等，但这不是简单的会计核算 问题，而是一个如何健全政府决策机制以及如何加强预算管理的综合绩效评价体系建设的问题，在此不予 赘述。

　　(五）在权责发生制下财政预算收支无法实现有效配比。在市场经济体制不断完善的情况下，随着政 府公共服务职能不断强化，公共财政体制进一步健全，财政支出的作用更多的体现为以社会效益为主、经 济效益为辅，而社会效益是无法在会计核算中进行有效、真实、完整反映的，财政收支不能也没有必要做 到收支配比，所以权责发生制下责权以及收支配比现阶段无法实现。

　　同时，政府职能和实际工作是以当年的实际可支配财力为基础进行安排和部署的，财政支出也不能因 需要会计上的收支配比而不满足政府履行职能要求，财政预算管理与会计配比无关，而与可支配财力资金 直接相关。即不会在权责发生制下，因为要考虑会计核算上的收支配比问题，而出现当年有实际可支配财 力而财政不安排支出，或者当年没有实际可支配财力资金而财政安排支出的不良现象。所以，这样的配比 原则适用只能造成财政预算管理与政府会计核算之间的不协调和错乱，不利于政府会计核算体系的规范统 一和有序运行。而且，财政收支预算安排与编制仅以年度为限，政府会计假设和核算前提不是一定要收支 配比，更重要的是与预算配比，与现金流量配比。

　　(六）现今管理模式下会出现虚拟盈余（赤字）现象。在政府会计中，以权责发生制为基础产生的会 计报表会很好看，收支状况在正常情况下永远都是盈余的。这与企业不同，原因就在于按照预算法的规 定，除中央政府外，各部门单位收支预算不准有赤字存在，政府财政收支是以收定支，有收才有支，和企 业以支创收的模式有根本区别。

　　但按照权责发生制核算形成的政府财政收入是可能以债权等其他形式存在的，这就必然会存在虚拟收 支问题，就是政府财政的支出可能没有现实的资金保障，或者说政府的财政支出可能会是一种承诺，没有 真实的现金流出。这久而久之必然会造成财政收支的配比混乱，收支状况不真实，甚至在现今市场机制不 完善、政府考核评价体制滞后、管理人员素质较低等情况下，进一步恶化隐性赤字和基层财政债务问题， 增加财政风险。也会为人为操作提供方便之门，助长社会上的“虚夸风”在财政预算管理和会计核算上 的蔓延。即使是报表显示为大量结余存在，但结余的存在状态（如债权）不同，而财政预算实际可用结 余会小于实际结余总额（现金形态)，久之必然滋生赤字问题。这对财政预算管理上只会制造更多的复杂 性和工作量，使预算编制和执行更趋无序和费解。

　　有的提出现阶段预算编制仍执行收付实现制，而收支反映推行权责发生制，这显然没有理解我国 预算编制与预算科目体系和预算会计核算之间本质的必然联系，不可能出现一个科目下两种共同存在 的核算内容与表现形式，必然会引起预算制度和会计核算理论与实践的错乱。政府财政收支是有实际 的资金为基础实现的，即必须是真金白银，其政策实施及职能体现如没有足额的现金保障是不可思议 的，理应釆用收付实现制。仅就工资而言，每个人分到账户的钱必须是现金的流入，而决不可能是政 府允诺的债权等资产形式存在，因为每个要维持自身和家庭的日常开支必须由切实存在的现金作为保 障或者直接实现。

　　(七）“隐性负债”扩张的可能性加大。有专家认为原来的总预算会计无法全面体现政府的“隐性债 务”，弱化了风险意识和责任意识，事实上并非完全如此。隐性债务有两种表现形式：一种是或有负债， 是一种虚拟和假设存在的，现实并不存在或者是在未来很可能发生的潜在负债风险；一种是隐瞒了的负 债，它是客观存在的，但发生的方式未必合法，也没有在会计报表上真实反映。即使在实行权责发生制的 企业会计核算中，如果管理层不希望其公开的话，隐性负债也并不一定都能得到真实、完整地反映。反之，即使是在收付实现制的原则下，只要管理层愿意真实地向社会公布隐性负债状况，也是可以做到的。 而且，对于或有负债，不论是釆用权责发生制还是收付实现制，都无法在会计报表中得到有效反映，恰恰 是通过会计报告附注说明进行适当陈述的方式来传达这样的信息。

　　现阶段，在社会主义市场经济还不完善的情况下，政府会计改革也尚处于探索阶段，贸然推行权责发 生制会增加财政风险，不仅仅是举债形成的债务风险增加，更会助长虚夸风等现象的复燃，形成更多的虚 拟收入或者支出，导致大量表面性的赤字或者结余，处理不当会形成更大的隐性负债。

　　二、现行预算会计核算体系存在的问题

   现今预算会计核算体系到底存在一些什么样的问题，须在实施政府会计改革时特别加以关注和解决， 以真正完善和规范政府会计核算体系？简要概括为在以下几方面问题：

    (一)政府会计报表体系设计缺陷问题。资产负债表设计存在严重缺陷，完全违反会计核算基本原理 和规范要求；没有对相关固定资产做出相应的报废更新年限等的实际规定；没有设计相关的财务报告附表 以及重要财务事项附注说明的明确规定等。

　　(二）个别预算部门行业会计制度的非规范性存在问题。现今，在政府会计核算体系趋于统一规范的 大趋势下，个别部门系统仍保持所谓的特殊行业会计制度，如交通、环保、人防等，其制度设计不仅远远 滞后于政府职能转变和财务会计制度管理改革的大方向，也严重影响财政预算编制执行、单位财务会计核 算管理的统一规范以及有关部门的有效监管。不论原来的设计有多少理由，其设计与统一规范的预算会计 核算制度差异很大，在一定程度上其资金管理相对混乱，严重扰乱政府财务管理和会计核算秩序，必须在 今后实施政府会计改革中予以取缔，实行统一、规范的财务管理和会计核算制度。

　　(三)财政预算管理的统一性与部门单位财务管理和会计核算的相对独立性衔接问题。把作为独立机 关和事业法人的会计核算体系与财政预算管理体系完全实行一体化的条条管理，财政预算科目设立与会计 核算科目混为一谈，以预算科目统一控制单位会计核算，显然这是现行政府会计核算体系中存在的命题性 错误，也是政府部门会计信息失真的一个根本性因素，在计划经济的简单核算模式下还能够发挥其核算功 能，但在市场经济下，仍沿用计划经济体制下的管理模式和运作方式，显然已经远不能适应社会主义市场 经济的管理体制以及公共财政体制以及会计原理和核算反映规律的客观要求。

　　(四）预算管理的动态性与会计核算的静态性之间的区别和衔接问题。财政预算编制和执行总是动态 的过程，而会计核算却是一个相对静态的反映。后者无法完全反映前者运动变化和控制过程的全貌，只能 单纯记录前者的变化结果，同时通过结果来折射出前者一定的控制变化状态和发展趋势。会计核算只能通 过会计技术分析实现对预算执行结果的反映监督，而预算执行过程必须结合项目决策、财务管理制度与内 部控制体系建设等来共同完成控制监督。

　　(五）部门单位财务决算“敞口”以及部门决算对预算调整问题（决算与预算的对应衔接问题）。我 们知道，企业的年度财务决算报告必须经过会计师事务所审批（此前按规定是由财政部门直接审批）后 才算正式完成并对外公布。由于诸多方面的局限，使财政部门对行政事业单位的决算审批与监督检查工作 一直难以深入进行，绝大多数部门单位的年度财务决算长期“敞口 ”。重预算、轻决算，财政决算审批权 限形同虚设，财政监管缺位。同时，有关部门未能适应市场经济发展的需要、适应行政事业单位业务多样 性发展方向的需要，自身业务素质不强，仍沉湎于传统的管理原则、方式和体制惯性中。决算审批作为财 政财务监管一个强有力的职能作用完全没有发挥。

　　(六）现行行政事业会计制度执行力度不够、执行不到位。现在的预算会计核算管理上最重要的问题就是制度没有得到有效的贯彻落实，这是行政事业单位会计信息不真实、不完整、不准确的根本原因之 一。资产处置不及时、资产折旧年限不清、资产管理的经济责任不落实以及债务状况没有真实、完整地进 行会计反映等。

　　三、几点改革建议

    应该说，在现今市场经济体制下，切实把政府财务管理和会计核算体系进行深入、全面地改革和统 一、规范，有利于政府会计核算体系进一步适应政府职能转变和公共财政建设的需要，对打好政府财务会 计管理的体制基础是很有必要的。现阶段，在会计基础选择上，政府会计仍应实行以收付实现制为基础、 以权责发生制为适度补充的“修正的收付实现制”。

　　(一)收付实现制在当前和今后一个时期内仍应作为我国政府单位收支确认和计量的主要核算基础。

　　(二）如确实要在预算单位中推行权责发生制，必须配合现金流量的核算反映与控制，尤其在预算编 制和执行上更需如此，以实际的现金收支来反映政府机关单位的收支活动。

　　(三）以经营为主的事业单位可以实行企业釆取的权责发生制，即企业化经营的事业单位或称自收自 支的事业单位可实施，现在制度规定也是如此。

　　(四）不宜在纯经费收支单位中贸然实行权责发生制。

　　(五）分离预算科目与会计核算科目的从属问题，彻底解决政府会计核算体系的独立性问题，按照会 计核算规律与理论要求以及预算管理原则和客观实际分别履行各自的职责和任务，同时协调好预算管理统 一性和会计核算独立性问题。

　　(六）完善地适应收付实现制要求的财务会计报告体系，健全政府会计信息披露机制，切实加强行政 事业单位的财务决算审批制度建设，处理好政府财政预算与财务会计核算、决算监管的相关性、互补性和 互动性。

　　(七）政府财务会计核算体系改革的关键不在改变会计核算基础和技术运用问题，同样地实行改革的 风险主要也不体现在会计核算体系本身，而是更多地集中在政策执行与技术应用的后果即对预算编制和执 行可能的消极影响上。可行性研究与绩效评价结果在政府会计中并不能必然地得到真实、完整的反映，即 使现今在实行权责发生制的企业，对于社会效益、或有负债等方面的问题都同样无法直接反映，只能通过 财务报告附件说明的形式来加以披露。

　　总之，研究我国政府会计核算体系改革问题，尤其是在会计基础选择上，应当适应我国财政预算管理 体制以及政府会计改革的实践要求，夯实政府会计核算基础，逐步建立健全政府会计制度体系，做到与预 算管理体制改革以及政府会计准则的制定和发展步伐相适应，最终建立一套适应社会主义市场经济体制要 求、适合我国国情且与国际接轨的政府会计体系。