日记账在西方会计中的应用及启示

　　（一）西方日记账在会计中的地位

　　目前，日记账在英国、美国、澳大利亚等国家广为应用，是介于原始凭证和分类账之间的桥梁，是企业账簿组织体系的关键环节。设置日记账，可以连续、集中、全面地反映企业经济业务的发生和会计要素各项目的增减变动情况，是企业处理经济业务、登记分类账的依据。

　　规模较小的企业，一般仅设一本普通日记账，用来记录企业发生的所有经济业务。大中型企业可以在普通日记账的基础上增设销货、购货、现金收入、现金支出等特种日记账。

　　普通日记账能够记录所有类型会计事项，企业可以根据原?始凭证直接在普通日记账上逐笔编制会计分录。在企业不设置特种日记账时，所有的经济业务都记入普通日记账；当企业使用特种日记账时，只有那些不经常发生，因而不使用特种日记账来记录的交易，才登记在普通日记账中，如企业计提坏账准备或累计折旧等调整事项、结账事项和差错更正等。普通日记账记录的经济事项需要一笔一笔地单独过账，而无法按照合计的总额一笔过账。普通日记账是用来登记会计分录的，因此其格式是按照会计分录的要求来设计的。

　　特种日记账是用来专门记录企业某一类经常发生的特定经济业务并起汇总作用的会计账簿，主要有销货日记账、购货日记账、现金收入日记账和现金支出日记账。销货日记账记录库存商品的赊销、赊销退回和非流动资产的赊销等；购货日记账记录库存商品的赊购、赊购商品的退回、非流动资产的赊购等；现金收入日记账记录所有引起现金增加的业务以及发生的现金折扣，包括存货和其他资产的现金销售等；现金支出日记账记录所有的现金支出业务，包括存货和其他资产的现金购买以及由于及时付款得到的现金折扣等。需要说明的是，这里的现金是广义的，包括银行存款。与普通日记账不同，企业在根据特种日记账过账时，可以按期末合计数过账。

　　（二）与我国日记账的比较及启示

　　从西方国家情况看，日记账是企业账簿组织的主要形式，在会计核算中始终发挥着主要账簿的作用，和分类账一起构成了企业的账簿组织。其账务处理程序为：原始凭证→日记账→分类账→会计报表，即企业发生的所有经济业务按照时间的先后顺序首先记入日记账（包括普通日记账和特种日记账），然后再根据日记账登记总分类账和明细分类账。在这种核算模式下，无论是普通日记账还是特种日记账，都是用来明确经济业务应该记入的账户名称、记账方向和记账金额的一种序时记录，是企业过账的依据，是企业会计核算必不可少的重要环节。

　　我国企业总体看仍然沿用传统体制下的账簿组织形式和账务处理程序，在日记账的应用乃至账簿组织和账务处理程序方面，与国际惯例有明显区别。我国企业用记账凭证而不是日记账作为过账的主要依据。企业一般不设普通日记账，虽然设有特种日记账，如现金日记账和银行存款日记账，但其是用来定期与总分类账进行核对的一种内部会计控制手段。企业的账务处理程序一般为：原始凭证→记账凭证→会计账簿（包括总分类账和特种日记账）→会计报表，即所有经济业务按照时间发生的先后顺序记入记账凭证，然后再根据记账凭证登记现金或银行存款等特种日记账、总分类账和明细分类账。在以手工记账为主的时期，这种程序使得账目便于审核登记。但缺点也显而易见：首先，记账凭证平时处于分散状态，不利于保管，给会计造假创造了条件；其次，印刷、粘贴、装订和保管记账凭证直接增加了企业成本；最后，记账凭证对经济业务的反映是零星的、分散的，不能把企业一定时期内发生的全部经济业务全面、连续、分类地加以登记和反映。

　　日记账在西方会计中的重要地位，对深化我国企业会计实务改革具有重要启示。笔者认为，应借鉴西方通行做法，强化日记账在我国企业账簿体系中的地位，改革和完善企业账务处理程序。一方面，允许企业设置普通日记账和特种日记账；另一方面，允许企业用日记账取代记账凭证。通过上述改革，企业可以直接根据原始凭证登记普通日记账和特种日记账，期末根据特种日记账每月合计数和普通日记账直接登记分类账，这样做一是会计核算程序简单明了，便于会计人员掌握和操作；二是能够全面、连续、分类地登记企业在一定时期内发生的全部经济业务，便于了解经济业务的来龙去脉及全貌；三是省略了记账凭证的填制,克服了辗转录和重复劳动，节约成本；四是克服传统会计核算工作中账证分离现象，便于检查和日常监督。