事业单位核算基础转变探讨

　　一、事业单位会计核算基础概述

　　（一）收付实现制会计核算基础的积极作用

　　《》（试行）规定了事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。事业单位会计虽然分别就一般业务和经营业务采取两种不同韵确认基础，但从事业单位一些主要活动来看，这种规定从总体上讲是实行以收付实现制为基础的会计核算，基本上能满足事业单位预算管理的需要，从运行情况看，作用是明显的。一是充分体现了国家预算管理这个重心，反映和监督了国家预算的执行情况，保障了经济健康、稳定地发展。二是及时掌握了财政资金供需情况，保证了财政资金的正常供给，维护了国家机构的正常运转，促进了各项社会事业健康发展。三是在科学分析预算执行进度、检查预算单位执行预算定额、加强财政财务管理和监督等方面起到了积极作用。

　　（二）收付实现制会计核算基础的局限性

　　随着预算管理体制改革的逐步深化，事业单位企业化、市场化步伐的加快，收付实现制的不足日益明显，已经不能适应新形势的需要。

　　（1）会计信息不全面、不符合实际。收付实现制虽然能客观地反映事业单位的现金流量，但由于将本期的全部现金收入作为本期的收入，将本期的全部现金支出作为本期的耗费，一是不能正确反映出事业单位当期实际成本费用，无法正确揭示事业绩效与成本费用之间的关系；二是对事业单位资产和负债反映不全面。如高等学校一般是按学年收取学费，而其相关费用有的提前发生现金支出，有的却在下一学年发生现金支出，在收付实现制下，实际收到学费时确认全部收入，相应的费用却在现金支出的各期确认。这样一方面使当期的费用成本不实，造成当期的收支不配比，不能真实地反映当期的收支结余；另一方面对预收和应收的学费、预先支付和延后支付的费用不按期确认，未能形成相应的债权和债务，在此基础上形成的财务报表信息不够全面、不符合实际。

　　（2）影响会计信息的可比性。一是纵向不可比。收付实现制下，事业单位会计核算所反映的预算收入，除了按预算标准向上级报送外，还包括运用单位经费节余弥补的部分。支出情况更为复杂，除了财政直接支付和授权支付外，还有与本单位有直接关系甚至无关的一部分差旅费、招待费、公务费以及事故处理费用等开支，同时，还包括上年度事业超支转入数。收入支出反映的数据不配比、不规范，说明不了实质问题，无法用其来准确分析事业单位预算经费管理的优劣，会计信息缺乏可比性。二是横向不可比。收付实现制确认支出和费用的标准，是以资金是否实际收到或付出，而不核算资本的损耗。如事业单位购入固定资产发生的相关费用直接在发生期列入相应的支出科目（根据购置固定资产的资金来源不同，分别列入“事业支出”、“经营支出”、“专款支出”或“专用基金——修购基金”等科目），没有将购置固定资产的成本予以资本化，并在固定资产使用期限内分期计入单位的支出和费用。这样由于固定资产等购入的不均衡，造成了同类事业单位之间预算执行情况及结果的难以比较。

　　（3）影响会计信息的可理解性。我国许多事业单位存在营利性附属机构，这些附属机构开展非独立经营活动发生的收支业务一般采用权责发生制核算，而事业单位的事业活动又采用收付实现制核算，在两种会计基础上形成的不同质量的信息都在财务报表中出现，导致这些信息的可理解性差。

　　二、事业单位会计运用权责发生制的理论分析

　　（一）权责发生制会计核算基础的研究

　　权责发生制比收付制实现制更能产生满足使用者需求、反映事业单位主体经营活动结果和财务状况的信息。

　　（1）实行权责发生制是事业单位成本核算的需要。随着社会主义市场经济体制的建立和发展，事业单位实行企业化管理已经成为趋势。事业单位谋求自身发展的内在要求与政府拨款不足的矛盾，促使事业单位日益重视资金的统筹规划和使用效益，要求事业单位自身增强创收能力，讲求服务效果，提高经济效益，适应社会的优胜劣汰。这就从客观上要求事业单位加强成本核算的意识。在事业单位会计核算中引入权责发生制，不仅能全面完整地反映事业单位的财务状况和承担的债务，还有利于核算和反映事业单位资产的合理使用情况，实现收入要素与支出要素的配比，清晰反映事业单位各个会计期间业务的真实情况，反映事业单位的成本项目及成本水平，促进事业单位提高服务质量和社会效益。

　　（2）实行权责发生制有利于提高财务信息的真实性。在权责发生制下，财务信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等现象能得到较好的改善。权责发生制下不仅提供短期的收支信息，还提供全面的资产、负债、风险等方面的信息，为决策提供了更好的信息基础，提高财务信息的真实性、可比性和一致性。

　　（3）实行权责发生制是事业单位促进资源合理配置的需要。权责发生制信息帮助使用者了解事业单位主体所拥有和控制的所有资源，有助于评价其主体使用这些资源的合法性、效果和效率，进而有助于使用者评价主体对资源的受托责任履行情况；权责发生制保持对所有资产、负债的全面的记录，为管理资源，包括资产的保全维护、冗余资产的识别处置及更新、负债的识别和风险管理、服务成本的追溯分析等提供信息；权责发生制全面记录了各种资源流动的信息，资源的使用能完全分摊至成本，因而提供了为产品和服务正确定价的基础；在权责发生制下，有利于减少资产的盲目购置，有利于加强资产的监管和控制，有利于减少舞弊和腐败。

　　（二）事业单位会计引入权责发生制必要性分析

　　（1）以绩效为导向的事业分类改革，要求正确计量事业活动的产出和成本。权责发生制确认基础不只是一种孤立的技术方法，而是事业单位改革的组成部分。目前，事业单位的经济业务活动已经发生了巨大变化，各种自有收入来源占了单位经费相当大比重，事业单位管理已不再局限于预算资金收支管理，而代之以绩效为导向的管理方式，这就要求正确确认和计量事业活动的产出和成本。收付实现制所反映的现金收付与收入、费用没有配比关系，难以对事业单位的产出进行费用核算，不能适应以绩效为导向的事业单位管理改革的需要。权责发生制则能更准确、更全面地反映事业单位在一定时期内提供服务或产品所耗费资源的成本，并能更好地将成本与绩效比较，为事业单位管理当局的决策提供更多的、有用的会计信息，促进事业单位改革的深化。

　　（2）事业单位走向市场，要求提高会计信息的透明度和正确性。事业单位改革已逐步走向市场化方向，采用更商业化的方式提供事业单位的服务或产品。在这种情况下，一方面，事业单位应为政府制定收费标准提供依据，另一方面作为接受教育、医疗服务等缴费的一方，其消费主体意识正在逐渐加强，这就要求事业单位按权责发生制基础正确确认成本，在为政府制定合理的收费标准提供正确依据的同时，给缴费方一个明白的交代。

　　（3）事业单位的国际化进程，要求同国际惯例接轨。我国加入WTO后，事业单位同各国相关组织的交流与合作逐渐增加，需要建立与国际接轨的事业单位财务报告制度。如果现在仍不放弃收付实现制会计基础，将会形成“会计语言”上的障碍，影响我国事业单位会计国际交流进程和竞争能力。

　　（三）事业单位会计引入权责发生制现实性分析

　　（1）现实可能。社会主义市场经济体制的完善和发展，为事业单位会计引入权责发生制提供了现实可能。随着事业单位体制的改革，必将带动事业单位会计制度的改革和完善，引入权责发生制基础，真实完整地核算和反映体制改革后所出现的新业务，及时提供全面、完整的反映事业单位财务状况的会计信息，提高会计信息的透明度，使管理者重视政府的效率、效果等财务绩效管理问题。

　　（2）经验借鉴。西方引入权责发生制基础为我国事业单位会计引入权责发生制提供了有益的借鉴。美国非营利组织会计引入权责发生制；OECD中包括英国、加拿大、美国和法国等国家均采用了权责发生制的核算基础。

　　（3）研究支持。近年来，越来越多的会计学者、会计工作者针对事业单位会计制度中存在的问题提出自己有益的建议和设想，发表了许多有价值的论文。同时，我国事业单位也已经着手对事业单位会计改革问题进行研究，或开研讨会，或请国外专家来做讲座。有这么多热衷于事业单位会计制度改革的人士，同时有政府的支持，这必将推动我国事业单位会计制度改革的深入。

　　三、事业单位会计运用权责发生制的具体措施

　　（一）运用权责发生制的前提条件

　　（1）理论研究。首先是对我国经济环境以及事业单位改革所引起的会计环境的变化进行深入的研究，以确定会计环境的变化对改革的程度和层次的需求。其次是对事业单位会计报告存在的源于收付实现制基础本身的问题进行仔细分析，以确定这些不适应之处和本身具有的弱势是否可以通过转向权责发生制基础来解决。最后分析和研究国外非营利组织会计最近一些年来转向权责发生制会计基础的背景、动因、相关改革、进展以及经验和教训。更重要的是，实施正式的改革前，必须对引入权责发生制基础进行系统地成本效益分析，以便认识到改革的收益在何种情况下可以大于成本，从而在适当的条件下采取适当的步骤。

　　（2）学习培训。对事业单位财务部门的财务会计人员、管理者甚至决策者进行培训和继续教育，使其对各种会计基础的含义、利弊和适应性有足够的认知。从传统的观点来看，收付实现制会计被认为是简单的会计核算，但是在运用权责发生制后事业单位会计势必将变得更为复杂，事业单位会计的重要性将更加突出，加强专职会计人员的素质是非常必要的。

　　（3）法律保障。权责发生制改革需要相应的法律措施做保障。任何一项改革的成功都离不开法律的保障。法律保障不单单是事业单位会计法律体系的建设和完善，相关法规的建设也非常必要。

　　（二）运用权责发生制的具体策略

　　事业单位核算基础由收付实现制转向权责发生制是一项复杂的系统工程，即便时机和条件成熟，也需精心设计策略步骤。

　　（1）实行分类改革，试点推行的改革步骤。在引人权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础之上稳步推进，而不应该采取“一刀切”的方式。对现有从事生产经营活动的事业单位，下一步的改革方向是逐步转为企业，企业以权责发生制作为核算基础，那么这类事业单位直接采用权责发生核算基础就可以；对完全行使行政职能的事业单位，将根据具体情况，转为行政机构或进行其他调整；对承担部分行政职能的事业单位，将其行政职能和公益服务职能与其他单位分拆整合，对于这类事业单位可以参照行政单位引入权责发生制，在由收付实现制转向权责发生制时，可以采取分步到位的方式，逐步向较高程度的权责发生制过渡。对于一些确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与政策的影响不大的资产和负债，根据成本与效益原则，在保证会计信息质量的前提下，为降低会计信息的成本，按收付实现制确认。

　　（2）应将固定资产计提折旧纳入事业单位会计核算。目前我国事业单位的固定资产不计提折旧，其账面价值不能反映占用国有资产的实际价值。针对这种情况，对于事业单位的固定资产应采用权责发生制，将现行计提修购基金改为计提折旧，取消“固定基金”“专用基金——折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目；建议采用直线法计提折旧，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目；同时在资产负债表的“固定资产”项目下增设“固定资产原值”、“累计折旧”、“固定资产净值”项目，以反映资产的新旧程度。

　　（3）对于实施政府采购、国库集中支付制度以后出现的新业务，应当引入权责发生制。在集中采购过程中，受招投标或项目验收影响，有些采购业务在当年不能完成需跨年度继续进行，为真实反映经济业务信息，应按采购合同的履行情况，凡属本会计年度应负担的采购费用，不论款项是否已支付给供应方，都作为本年度支出处理；凡不应本年度负担的采购费用。即使款项已支付给供应商，也不应作为本年度支出处理。