现行制度下公益金会计处理缺陷分析

计信息市场是备受国内外学术界关注的研究课题，其中一个重要原因是发生于各国证券市场上的会计信息造假事件。对此，人们首先想到的是公司治理上出了问题，对于一些影响公司信息产生或披露的有关规则问题则很少思考。其实，问题的出现不仅仅是公司方面的原因，它们有的涉及到理念，有的涉及到具体规则的缺陷。
一个准则失效的实例

从我国会计准则的制订看，很少考虑企业行为对会计准则的可能影响，从而导致准则功能的失效，这是引发我国会计信息失真、盈余管理盛行的一个重要原因。

例如，根据我国有关法律法规，企业当年实现的净利润，在弥补亏损后，公司制企业按照5％到10％的比例提取法定公益金，专门用于企业职工福利设施的支出，如职工宿舍、食堂等使用的房屋、设备和其他固定资产，我们称之为公益性固定资产。公益金的会计处理必然与公益性固定资产核算相联系。

然而对这些特定固定资产的折旧处理与清理损益，我国会计准则却没有明确的规定。按我国固定资产准则，企业对于在用固定资产，必须计提折旧。因此，大多数企业将此类固定资产的折旧也作为管理费用来处理，而清理损益则作为营业外收支处理。

从企业行为选择所造成的结果看，现行公益金的会计处理至少存在两个方面的不足：一是不能反映职工享受福利的大小。企业用于职工福利方面的资金来源，包括从费用中提取和从税后利润中提取。从费用中提取的职工福利费是按工资总额的14％提取，主要用于职工个人的福利，并将其作为一项负债确认；从税后利润中提取的福利主要用于集体福利设施，在会计核算中做为所有者权益。两者都是按确定的标准计提，数额确定，但其效果却不同。应付福利费是企业的负债，企业有法定支付义务。公益金却是所有者权益，企业不存在法定支付义务，用于购建资产后才体现为职工的福利，公益金使用与未使用对职工福利的影响效果不同。基于股东利益最大化的目的，企业所有者没有足够动机将公益金用于职工福利设施的购建。二是企业行为选择的不同使不同性质的企业处于不同的竞争层面。国有企业拥有大量的公益性资产，这降低了其竞争能力。当然，公益性资产具有一定的正向激励作用，但这种激励作用有限，现金收入对于职工的效用大于享受公益性资产的效用。同时，如果其激励作用大于其对企业经营能力的损害时，民营企业也会选择购置公益性固定资产。

从公益金的性质及会计处理技术来看，现行准则还存在以下三方面缺陷：

公益金不符合所有者权益的概念。所有者权益的性质必须与产权相联系。企业主权理论认为，企业的资产由债权人权益与所有者权益构成，所有者权益的主权所有者为股东，由此产生的受益权也由股东享有。按我国法律规定，从净利润中提取的公益金所有权为股东，但其受益权归属于职工，所有权与受益权不一致。因此公益金不符合所有者权益的概念，它具有所有者权益与负债的双重属性。

不能反映公益金使用的结果。公益性固定资产处置时，按原来购置时的成本数额将一般盈余公积金转为公益金，从购置前与处理后的静态比较看，公益金的数额相等，也就是说，此类固定资产的使用对公益金数额大小没有影响。公益性固定资产的使用过程就是公益金的耗费过程，其价值的减少应该同时反映为公益金的减少，而现行会计准则则忽略了这一点。

不能准确反映会计收益。企业出于所有者利益最大化的考虑，自然会将使用耗费和处理损失计入当期损益以减少所得税。这种做法不符合企业会计收益的特点。会计收益是企业会计期间交易实现的收入和相应费用之间的差额，它有赖于期间收入与费用的合理配比。然而公益性固定资产的使用不是为了生产经营目的，其折旧或处理损失没有与之相对应的收入，不符合配比条件，不能作为管理费用或营业外收支进行确认。同时购置与不购置公益性固定资产的选择权在于企业，不同选择对企业所有者权益的影响截然不同。

高质量准则的特征

企业会计准则是企业、利益相关者、政府三方博弈的结果，企业的行为方式将最终影响会计信息的相关性。会计准则的制订须考虑企业可能的行为选择、以及它们对各方利益的可能影响，这将有利于提高会计信息的相关性。在不考虑政策导向的前提下，较优的会计准则是使企业行为所造成的结果一致、可供选择的空间小、并且不改变利益分配格局的方法，如此才能制订出高质量的会计准则。

由于信息不对称的客观存在，制订会计准则的目标很可能与实际运行效果不一致甚至可能背道而驰。会计准则制订过程中，为避免可能造成的失误与主观臆断，可执行准则测试程序以观察实际的实施效果。

袁春生