会计信息真实性的责任保证系统初探

　　一、国际会计准则的核心：真实与公允

　　国际会计准则委员会关于“编制和提供财务报表的框架”（FrameworkforthepreparationandpresertationofFinancialStatements）提出的财务报表的质量特征主要是：可理解性、相关性、重要性、可靠性、如实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性、可比性和及时性。

　　1.可理解性。财务报表中提供的信息的一项基本的质量特征，就是便于使用者理解。当然，财务报表的使用者应该具有一定的工商经济活动和会计方面的知识，并且愿意下功夫去研究资料，但是不能因为某些使用者难以理解而将与经济决策有关的复杂事项的资料排除在财务报表以外。

　　2.相关性。资料要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关联，包括对过去、现在或未来的事件的评估，对企业利用机遇和应付不利形势的预测以及对未来的财务状况和经营业绩的预测。

　　3.重要性。资料的相关性受到其性质和重要性的影响。如果资料的省略或差错会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，资料就具有重要性。

　　4.可靠性。资料要成为有用必须具有可靠性。只有当其没有重大差错或偏向并能如实反映情况而能供使用者作依据时，资料才具备可靠性。有些处于争执中的数据（如正在诉讼中的索赔要求金额）不宜列入财务报表。

　　5.如实反映。要使资料可靠，就必须如实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项。对于那些确实难以计量或不确实的财务项目不宜列入财务报表。

　　6.实质重于形式。如实反映意味着必须根据交易或其他事项的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，因为实质和形式并不总是一致。

　　7.中立性。财务报表中包含的资料要可靠，就必须是中立的，也就是不带偏向的。

　　8.审慎。财务报表的编制者必须考虑在许多事件和情况下，必然会有不确定因素。如有疑问的应收帐款的可收回程度，厂房和设备大概的使用年限，可能发生保修要求的次数。在预计这些不确定因素时，要加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。然而，审慎的运用并不允许诸如设立秘密准备金，过份地提取准备，故意压低资产或收益，或故意抬高负债或费用等，因为那样编制的财务报表不可能是中立的，从而也就不会具有可靠性。

　　9.完整性。财务报表中的资料要具有可靠性，就必须在重要性和成本允许的范围内做到完整。遗漏会造成资料的虚假或令人误解，从而使资料不可靠并且在相关性上有缺陷。

　　10.可比性。资料的使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表和不同企业的财务报表。因此，不论是对于某个企业的不同时期，还是对于不同的企业，同类交易或其他事项的计量和列报，都必须按照一致的方法进行。遵循国际会计准则，包括揭示企业所采用的会计政策，有助于达到可比性。但这并不妨碍企业引进通过改进的会计准则。如果在存在更为相关和更为可靠的选择时，企业不宜保持其会计政策不变。为了便于使用者比较一个企业在不同时期的财务状况、经营业绩和财务变动状况，有必要在财务报表中反映以前各期的对应资料。

　　11.及时性。资料的报告如果不适当地拖延，就可能失去其相关性。既要及时，又要可靠，关键的问题是如何最佳地满足使用者的经济决策需要。

　　总之，财务报表的编制必须遵循真实和公允（TrueandFair）的原则，真实地、公允地反映企业财务状况、经营业绩和财务状况变动。真实和公允，这正是国际会计准则的核心，也是会计信息最本质的质量特征。

　　二、会计信息失真的现状及原因透析

　　会计信息失真的原因多种多样，概括起来有两类：一是故意作弊造假；二是技术性原因。故意作弊造假的背后必有不可告人的动机，这是主观原因。技术性原因则包括会计方法的可选择性和会计信息的不确定性，对会计政策的误用，对事实的疏忽和误解，以及在会计处理过程中，计算与抄写的错误等。

　　会计“造假”的类型包括编造假表、假帐、假证、假据，其手法真是五花八门，或“张冠李戴”[1]，或“偷天换日”[2]；或“无中生有”[3]，或“暗渡陈仓”[4]，或“金屋藏娇”[5]，或“浑水摸鱼”[6]等等，不一而足。

　　会计造假的客观原因可以概括如下：

　　1.法制不健全，没有形成“造假犯法”的法制环境。从法制建设的角度看，我们的经济立法已形成了基本的体系，但执行却缺乏力度。比如《会计法》有三处提到“依法追究刑事责任”，但在现实生活中，因弄虚作假而“追究刑事责任”的，似乎还没有。问题在于，怎么才算“情节严重”，缺乏量刑标准。“给国家造成重大经济损失的”，即使不是弄虚作假，也要追究刑事责任。问题还在于，谁来执法没有明确，因而导致执法不严，而执法不严，立法再多也不过是一纸空文。正因为如此，迄今还没有哪一位单位行政领导人、会计人员和其他人员因“造假帐”而被判刑的。

　　2.“集体利益”保护色。经济体制改革形成了利益主体多元化的格局。于是，“上有政策，下有对策”。企业领导人会打着保护集体利益的旗号，运用会计造假的手法欺骗会计信息的使用者，或骗取贷款，或逃避税收，或化公为私，或截留收入。

　　3.“官出数字，数字出官”，浮夸风沉渣泛起。这是干部体制、人事体制上的弊端。特别是实行经营承包责任制以后，将承包指标的完成情况作为考核干部“政绩”的依据，导致短期行为，竭泽而渔，虚报数据，巧取豪夺。上级部门高高在上，偏听偏信，乱“炒”胡“编”者往往得到重用。

　　4.顶得住的站不住，站得住的顶不住。由于会计缺乏独立性，会计人员不得不听从单位行政负责人的摆布。尽管《会计法》明文规定，“会计人员按照干部管理权限的规定任免，企业事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免并应经过上级主管单位同意。”实际上并没有严格执行。有些单位会计人员坚持原则就得或明或暗“穿小鞋”，或调动，或下岗。加上现在机构重组，有些单位不再有“上级主管单位”，因而会计人员即使受到不公正待遇，也无人出面主持公道。会计人员“腰板”不硬，有时不得不随波逐流。

　　5.社会监控系统不健全，会计市场条块分割，存在不正当竞争。现在，除了部分股份制企业、中外合资经营企业和外资企业，由会计师事务所的注册会计师进行会计报表年度审计以外，绝大多数的大中型企业均未进行会计报表的年度审计，更不用说如汪洋大海的集体企业、乡镇企业和私营小企业，连内部审计都是一片空白。更有甚者，相当多的企业还没有建帐，“脑袋帐”、“口袋帐”也不在少数。干部调动频繁，但从没有“离任审计”。靠一年一度的“大检查”，难免挂一漏万，有的只能“走过场”。