论内部控制审核业务发展的动因

　　摘要：从20世纪初起，注册会计师服务项目有了较大的发展，从单一的财务报告鉴证扩展到管理鉴证。随着企业内部控制重要性的提高，实践中人们迫切要求将其作为注册会计师独立的专项鉴证业务单独展开，本文拟对内部控制审核业务的发展及动因作一探讨，以期对我国注册会计师实务工作的开展提供支持。

　　关键词：内部控制审核；管理鉴证；符合性测试

　　所谓内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。这是我国注册会计师的一项新业务。长期以来，人们把内部控制评价作为一种科学的审计方法，运用于报表审计工作而开辟了审计走向现代化的道路。但随着人们对内部控制重要认识的深入，对内部控制进行单独评价及报告的需求出现，人们的认识也从内部控制评价报告的出具会影响财务报表审计意见的可靠性上升到呼吁管理鉴证准则的出台，本文拟对这一发展过程进行探讨来揭示其发展的动因。

　　一、美国内部控制审核业务的发展

　　美国传统的独立审计都是以财务信息为对象，以公认会计准则为指南，对财务信息的确认、计量、分类和表述作鉴定证明。但是随着实践的发展，对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显，独立审计的业务范围从财务鉴证扩展到管理鉴证已是一股不可抗拒的历史潮流。曾任SEC首席会计师的伯顿教授对此有着清醒的认识，1980年他在接受记者采访时谈到：“现代企业数据的种类越来越多，因而会计职业就需要提供不同种类的报告，审计需要对这些报告的可信性给予确认，未来将更强调会计师提供的评价和分析服务，以及内部控制的评价和报告，审计师的基本产出也将不限于对会计报表是否满足公认会计原则所写的审计报告。”内部控制评价在美国的发展脉络可从美国民间职业团体制定的准则和程序中得到体现。

　　1953年，美国注册会计师协会出版的《注册会计师手册》中提出一个新建议：在审计人员对财务报表的意见中，应包括一个对内部控制系统的意见。这一建议引起争议，许多人指出：对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解，会降低财务报表审计意见的可靠性。

　　1978年，美国审计师责任委员会建议管理当局应提供内部控制报告确认管理当局对财务报告的责任，并要求管理当局对控制系统进行评估。其后，美国注册会计师协会的内部会计控制特别顾问委员会采纳了这一概念。1979年，美国证券委员会提出一份《管理当局内部会计控制的报告》，建议要求企业提供内部控制报告并要求审计人员加以审核。但是却接到众多的反对意见，最后只得收回该项建议。

　　针对于此，70年代，美国注册会计师协会在《审计程序说明书第49号———内部控制的报告》中把在审计报告中是否需要说明内部控制的权力交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。

　　1980年，美国审计准则委员会在《审计准则公告第30号———内部会计控制的报告》中指出：为了表示意见，注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行，也可以结合财务报表审计进行。可见《审计准则公告第30号》采取了折中的态度，反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系的认识发生了转变。

　　1986年，针对公认审计准则本质是审计按公认会计准则编制的历史财务报表，若把非历史财务报表鉴证也放进去，显然不利于这种新鉴证业务的发展。审计准则委员会与复核服务委员会因此联合发布了不受审计准则公告约束的“鉴证准则”。这标志着独立审计向包括内部控制在内的鉴证领域扩展的现实。

　　1987年，美国反对虚假财务报告委员会指出，投资大众有权要求了解管理当局对财务报告和内部控制的责任程度以及这些责任的解除，而这些责任并不能很好地传递给投资者。管理当局对内部控制的观点很重要，因为内部控制是编制财务报告，以及更广意义上是整个受托责任系统的基础。该委员会要求所有上市公司都应在其年度报告中提供内部控制报告，并提供管理当局对内部控制有效性的评估。对此，1989年，美国审计总署曾建议审计人员报告内部控制，只是最后未形成最终提案。

　　1991年，美国国会通过了《联邦储蓄保险公司利用法》，这一法律规定：所有资产大于20亿美元的，金融管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。同时要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。

　　1993年，审计准则委员会将1986年发布的鉴证准则及其他几份准则汇编成《鉴证业务准则第1号———鉴证准则》，同年，审计准则委员会还先后颁布了《鉴证业务准则第2号———与企业财务报告相关内部控制报告》和《鉴证业务准则第3号———符合性鉴证》。

　　实践的发展告诉我们，对内部控制进行单独评价及报告这一业务的开展从最初的有争议到呼吁相关鉴证准则的制定是因实际需要而发生的。独立审计的业务范围从财务鉴证扩展到管理鉴证，除外部政府的推动力外，其根本原因在于经济管理责任的变化，当财产所有者将财务会计以外领域的责任（如组织、计划、政策等）委托给财产经营者时，财产经营者自然要承担起履行上述方面的经济管理责任，相应的，独立审计鉴证的内容也要随之变化。注册会计师对内部控制进行审核并发表意见，将有力于提高财务报告质量，改善企业的内部控制系统，从而使管理舞弊和财务报告操纵更加困难。

　　二、我国政府对内部控制审核业务的推动力

　　我国在内部控制方面的研究起步较晚，再加上市场经济发展时间不长，因此，实践中还没有产生进行内部控制鉴证的强烈要求。然而，西方国家的发展历史告诉我们，市场经济要想正常运作，独立审计要想适应社会的发展，内部控制鉴证就不再只作为审计程序的一个步骤，而是能够独立存在，与其他审计鉴证并驾齐驱。我国政府已经意识到内部控制评价的重要性，并积极努力地塑造了开发、研究内部控制的宏观环境。

　　1996年12月，财政部发布《独立审计具体准则第9号———内部控制和审计风险》，要求注册会计师审查企业内部控制，并提出内部控制的内容：控制环境、会计系统和控制程序。

　　1997年5月，中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。

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