管理会计理论框架的研究

　　一、问题的提出

　　管理会计和财务会计同是会计系统的两个分支，但管理会计的发展和被重视程度远不及财务会计。目前发展的现状是理论落后于实务，这主要表现于管理会计迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论框架。无论是中国还是西方，管理会计研究素来都是偏重于方法研究，而不重视理论结构的研究，如对管理会计目标、假设、原则、方法等基本范畴及其内在联系，迄今少有深入细致的系统研究，使得管理会计至今仍未形成一个严密的理论体系。由于管理会计向来缺乏坚实的理论基础，理论的贫乏导致管理会计实务长期缺乏理论指导，从而严重制约着管理会计作用的发挥。另一方面，尽管信息论、控制论、系统论及行为科学等一些研究成果已被陆续引入到管理会计之中，从而扩大了管理会计的适用范围，但是，管理会计对于源自这些不同学科的科学成果，尚未能全面而充分地消化，人们还只是依据这些成果对管理会计的某些假设作了程度有限的修正，有些尚处于定性分析阶段，还缺乏应用价值。对西方管理会计主要是进行翻译和介绍，在理论研究上也没有突破。没有系统理论支持的学科不能称之为真正的学科，管理会计正是处于这样的一种状态，可以说这是理论研究与学科建设上的遗憾。由于管理会计理论体系的不完整和学科体系的不规范，管理会计理论体系缺乏明确的中心、清晰的主线和实质性联系，使得管理会计的内容既不统一又不确定，主要表现在管理会计的教材编写内容上很不统一，与其他学科的内容交叉重复的现象十分严重，这不仅不利于学习和掌握，而且在很大程度上影响着人们对该学科的深入研究和推广运用。我们说任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系，是该学科能否独立成为一门学科并不断发展走向成熟的重要标志，也是该学科能否在实践中得到推广应用的关键。

　　另外，中国会计学会“九五”科研规划的总体目标是要基本形成符合社会主义市场经济要求、具有中国特色的会计理论、方法体系。2002年9月26日中国会计学会第六次全国代表大会暨理论研讨会提出了今后五年我国会计理论研究的总体目标是在总结实施经验和吸收已有理论研究成果的基础上，逐步形成并不断完善适应社会主义市场经济要求，既有中国特色又与国际惯例协调的会计理论和方法体系。管理会计同样需要建立科学、合理的理论结构，以便有效地指导管理会计实务。为此，就产生了“管理会计理论框架的研究”的必要性问题。

　　二、关于管理会计理论框架的逻辑起点问题

　　什么是管理会计理论，它的基本理论应将如何表述呢？我国著名的管理会计学家李天民教授认为：管理会计理论可定义为“是一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架，用来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务”。要建立管理会计理论框架，首先得解决管理会计理论体系的逻辑起点问题。近几年来，理论界围绕这一问题展开了较为热烈的讨论，至今尚无统一的定论。关于管理会计理论体系的逻辑起点大致有这样几种观点：管理会计本质起点论（王棣华）、管理会计对象起点论（孙茂竹）、管理会计目标起点论（盂焰），可说是各有其道理。而作为会计理论体系的逻辑起点，应当具有一定的条件或特征，主要应有这样几条：逻辑起点是最简单、最普通、最基本的会计范畴；逻辑起点能对其他抽象范围进行推理论证；逻辑起点能够连接会计系统和会计环境；逻辑起点能够联系会计理论和会计实践；逻辑起点是会计最本源的问题，是会计产生和发展的根本原因；逻辑起点是内在的、客观的。经过对上述几种观点的研究和思考，本文认为，管理会计的目的，即协助组织/企业的管理者制定合理的经济目标，并为实现整个企业组织业绩最大化目标而进行合理决策，是符合管理会计理论体系逻辑起点的全部条件。以此为起点，有利于建立首尾一贯、逻辑严密的管理会计理论体系，从这一起点出发能够真正推导出其他抽象范畴。

　　管理会计的目的之所以能作为管理会计理论体系的逻辑起点，正是在于能够正确揭示管理会计产生和发展的根本动因。“会计是人们有目的的社会行为，人类之所以有会计活动，必然出于某种动机或希望。由此追溯下去直至思维的起点，即最终的动机或希望，就是会计目的”（傅磊：《对会计目的的思考与探索》，《会计研究》1996年第2期）。管理会计产生和发展的动力正是为了适应企业加强内部经济管理，实现组织的目标而产生和发展的。管理会计是基于管理实践产生和发展的一门学科。而任何管理活动都必须围绕实现组织目标来进行。所谓管理，就是在特定的环境下，对组织所拥有的资源进行有效的计划、组织、领导和控制，以便完成既定的组织目标的过程。管理不具有自己的目标，管理应该是为了实现组织的目标而进行管理。管理的目标是与组织的目标连接在一起的。概括地说，管理就是要促使组织有效地利用资源而达成组织的目标。组织的目标可从三个角度来全面地衡量管理促进组织目标实现的情况。1.组织的产出目标；2.组织的效率与效果，3.组织的终极目标。但不论何种性质的组织，管理的任务都是要使组织以尽量少的资源而尽可能多地完成预期的合乎要求的目标。只有这样，才能称得上是有效的管理。管理变革的最终结果也要体现在组织的最终目标上。而管理会计的产生和发展都是为组织内部的管理者和雇员提供信息。这些信息可以帮助管理者进行计划、控制和决策，以达到组织业绩最大化的基本目标。

　　此外，组织的目的虽然是抽象的，但它是组织任务和各项具体目标的基本出发点。管理会计信息是组织中进行决策的改进和控制的基本信息来源。有效的管理会计系统能够提供组织成功需要活动的及时、准确的信息。管理会计可以运用适当的技术和概念，对组织的实际数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定这些合理的经济目标，并为实现这些目标而进行合理决策。即管理会计人员通过识别、收集、计量、分析、准备、解释和传达管理所用信息，为今天的组织创造相当大的价值。

　　从管理会计的发展历史来看，在20世纪80年代以前管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和50年代之后的决策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”（Effective），强调把事情做好；在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”（Efficiency），强调首先把事情作对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。应该说，管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只不过是企业所处的经济环境不同而已，其目的是一样的，都是为了实现组织效益最优化的目标。