当代管理会计的发展与展望

　　管理会计是一个年轻而又充满活力的学科。正如斯坦福大学著名会计学家査尔斯•亨格伦（Homgren,2004)所说自从我进人这个领域，管理会计研究和教育就一直在显著地进步。当然它还有许多路要走，但这正是值得我们所有人倾注心力之在。

　　为表彰杰出贡献者,2001年美国会计学会管理会计学部（ManagementAccountingSectionoftheAmericanAccountingAssociation)决定设立“管理会计终身成就奖”。2002年以来，已有来自美国、加拿大和英国的七位学者获此殊荣。本文根据这七位学者的研究成果，将其分为四类,分析其对管理会计学科发展的不同贡献，勾勒管理会计的发展轨迹，总结经验，思考未来，以期对当今的管理会计研究有所启示。

　　一、管理会计学科的奠基者：从成本会计到管理会计

　　首位获奖者（2002年）是美国德克萨斯奥斯汀(Texas-Austin)大学的威廉•库帕（Wil¬)教授他因推动“成本会计”向“管理会计”转变而闻名。早在1951年他就在《经济学季刊》（QuarterlyJournalofEconom-ics)发表文章，主张公司理论应与组织内的管理控制相联系，会计应当为管理提供决策支持而不仅仅是个数据提供者。作为1965年美国会计学会管理会计委员会（ManagementAccountingCommitteeoftheAAA)的执行主席，他在1966年会计学会年会上组织了一系列关于管理会计研究和实践新方法的专题讨论，由此吸引了人们对管理会计领域问题的关注和兴趣,并形成了当时“新成本会计”教科书“面向决策”的时代特色。

　　2003年的获奖者是美国哈佛商学院的罗伯特•安东尼（RobertAnthony)教授'他也是成本会计向管理会计转变的推动者之一。1956年,他出版《管理会计:教程与案例》一书，这是全球第一本以“管理会计”命名的教材，该书共出了十版;他的《管理控制系统:一个分析框架》(1965年）一书因为最早开辟管理控制研究新领域而成为该领域中被引用最多的经典文献之一。安东尼教授在2003年的颁奖会上总结了管理会计与成本会计的重大差异，认为他所提出的管理控制系统“提出了一个用于控制成本的概念框架”，并且“在这个框架中,人们的反应和动机是首要考虑因素”，从此“组织内会计聚焦的中心从簿记转向了人”。

　　20M年的获奖者是美国斯坦福大学的查尔斯•亨格瑞(n)教授®,他终身从事财务会计和管理会计教育,并长期服务于CPA职业教育与考试机构，著有《成本会计》、《管理会计导论》、《会计学》、《财务会计》、《财务会计导论》等大量广泛流行的教材®。他曾精辟地将成本会计向管理会计的发展概括为从寻求“绝对真实（absolutetruth)”转向“有条件真实(conditionaltruth)”，认为“没有一种对所有决策都同等重要的成本分配方法，这就是管理会计的起点,管理会计是为了满足内部的决策需要而分配成本”，“成本会计的这种服务对象的调整是管理会计体系的核心”。

　　另一位管理会计学科的早期建设者是2007年终身成就奖获得者——美国宾夕法尼亚大学的威廉•费拉拉（a)教授®，他在推动成立美国会计学会管理会计学部（MASofAAA)过程中发挥了重要作用。1983年，费拉拉教授当选为该学部第一任主席，在其推动下,创办了该学部的学术刊物——《管理会计研究杂志》（JournalofManagementAccountingRe¬search),并在1989-1991年间任主编。他的研究兴趣集中于财务规划和控制系统以及它们与外部财务报告的结合方面,关注不同的财务决策模型对外部财务报告的影响。20世纪70年代，他发表了大量有关租赁或购买的研究成果，并在其他领域取得众多成果，这些成果被管理会计和财务领域的学者们广泛引用。在颁奖会上，他回忆管理会计发展时说:“这个学科,从四十年代末我还是大学生开始，到50年后我退休时，它的变化令人难以置信。”“当管理会计学科还处在幼年时，财务会计和管理会计的关系非常简单，那时管理会计实际上就是‘成本会计’，也就是为存货估值而计算单位产品成本;而当管理会计在学术上发展为用于决策、业绩评价以及规划与控制等更为完善的会计方法时,再加上行为研究，财务会计与管理会计的关系看起来就不那么简单了”，“管理会计似乎是比财务会计更具多样性的学科”。

　　在上述诸位获奖者的共同推动下，管理会计的理论体系和方法体系日趋成熟，并实现了从对外提供财务报告向对外提供有用信息的转变。

　　二、管理会计信息经济分析的先行者:成本效益权衡

　　在2005年MAS年会上，加拿大哥伦比亚大学的杰瑞•费尔瑟教授©获得第四届管理会计终身成就奖，其主要贡献是将信息经济学和代理理论引人了会计领域A除此之外，他在激励和业绩评价领域也颇有建树，因而他“将永远被视为管理会计理论的一位先行革命者和学问家”(Shields，2005)。[6]学界普遍认为，信息经济学的引入对管理会计发展具有划时代意义。

　　第一，确立了管理会计的核心理念。亨格瑞（HOmgren，2004)在概括管理会计的基本原理时指出：“成本-效益分析原则可以帮助我们确定A方案是否比B方案更好。任何会计系统都具有两个使命:一是提供信息，以帮助作出明智的决策;二是促进信息使用者瞄准并努力实现组织的目标。”显然，管理会计的这一原则，正是在费尔瑟教授引人信息经济学以后才确立的，就如斯卡彭斯（Scapens，1991)所述，引人信息经济分析的管理会计是“有成本的真实（cost¬lytruth)”方法，并认为即使真实能够达到,它也会根据信息成本和收益的变化而改变其状态。m这是管理会计从追求“绝对真实”向“有条件真实”转变后的又一个里程碑。

　　第二，平息了管理会计“理论与实践相脱节”的争议。斯卡蓬斯（Scapens,1991)认为，信息经济学对管理会计研究的一个重要贡献就是它鼓励研究者把信息系统选择与信息系统设计区分开来。以前的研究者专注于系统设计，从而导致管理会计技术方法的日趋复杂化;而信息选择观却引导研究者去关注某些管理会计技术方法的应用情况、成本与收益等问题，尤其是对简单技术与复杂技术的相对优势进行对比。上世纪70年代之前的管理会计研究受到微观经济学中边际分析以及运筹学中有关模型和方法的影响，产生了大量的复杂决策模型及其研究文章,形成了管理会计的一个研究高潮。但是这些技术大多数并没有在实践中得到广泛应用,从而引起管理会计界的第一次反思。这时，许多学者开始通过问卷调査的形式,试图了解各种管理会计技术方法在企业实践中的使用状况及其原因。

　　第三，带来了管理会计研究重心的转移和方法的转变。费尔瑟（Feltham，2005)曾说最初会计领域的信息经济学的定位有点象运筹学，是一种技术方法，重点在于会计系统特征的最优选择。”但是“在(20世纪)70年代末，会计领域的信息经济学研究发生转折，从纯技术方法转向主流的社会科学方法。我们受到信息经济学领域创新成果的激励,从紧密联系运筹学转向紧密联系数量经济学，从而成为具有经验经济学定位的社会科学方法，这是80年代初以来会计领域信息经济学研究的基本特征”。[8]这一时期管理会计研究的特点是更加关注特定实践行为的原因解释,而非作出“应该如何”的规范推理,进而形成了一种新的管理会计研究流派，由过去关心决策过程转向关注控制过程(Scapens,1991),研究者开始由过去多采用定量研究转向更多地使用问卷调查、实地/案例研究等方法,并开始采用行为实验去研究某些代理问题。

　　三、管理会计技术工具的创新者:将研究用于实践

　　20世纪80年代以来,管理会计理论和实践取得了丰硕成果。正如伊特内尔和拉克尔（Itt-ner、Larcker,2001)所说过去二十年，管理会计实践发生了显著变化。相应地,90年代以来的管理会计研究中也出现了类似的发展，预算和财务控制等经验研究正让位于作业成本法、平衡计分卡、战略会计和控制系统、经济价值业绩计量等有关各种‘新’技术的研究”。在此过程中，美国哈佛大学的罗伯特•卡普兰（)教授功不可没，从《相关性消失》(Johnson、Kaplan，1987),到作业成本法和平衡计分卡，他和他的合作者们发表了众多引领全球管理会计发展潮流的研究成果,这些成果不仅对管理会计实践产生了重大影响，同时也造就了管理会计研究领域生机勃勃的十几年，他因而被授予2006年度管理会计终身成就奖。

　　对于卡普兰教授的贡献，美国会计学会管理会计学部认为“很少有人能像卡普兰教授一样在横跨管理会计学术和实践的领域中拥有如此深远的影响”。“如果没有20世纪80年代时卡普兰教授号召我们深入研究,我们可能还简单地认为成本会计只是一个机械的核算程序，战略是一个离管理会计很遥远的概念，因而美国高质量的管理会计研究只能停留在组织原理半厘米的深度上。过去20年中卡普兰教授在管理会计研究领域引发的学术讨论，给这一领域带来了活力并引发了我们的思考”。“他的重要贡献之一是常给那些看似已经没有什么研究价值的领域带来了更高层次的活力和争鸣”。

　　在2006年颁奖会上，卡普兰教授发表了题为《管理会计竞争优势》(Kaplan,2006)的演讲，为作业成本法和平衡计分卡在部分企业的应用失败进行辩护。他认为，“在过去四十年里，由于计算技术按照摩尔法则裂变,计算机的计算能力增长超过了1千6百万倍（=224)。现在即使是拥有几千种产品、数万员工和每月数十万笔交易的公司，其详细会计数据也可以廉价地得到”，而“在40年前为这样一家企业构建一个精确的成本和收益统计和分析系统是不可想像的”。“在任何组织里，领导者都面临这样的挑战:如何激发和协调各个分部的努力,使之互相支撑和增强,从而使整体的价值创造超过各个分部自主创造的价值之和。而作业成本法和平衡计分卡就为领导者提供了一种分析工具，以阻止个人和组织走向无序和混乱”。“虽然这两种管理工具的应用成本昂贵，但是事实证明它们创造的价值远超过其成本。”“现在世界各地和各行各业都有很多公司成功应用了作业成本法（ABC)和平衡计分卡（BSC)，因此，在考虑未来的研究方向时，我们不应该再去研究‘是否’应用ABC或者BSC,而是应当研究‘如何’应用ABC和BSC，特别是要研究它们怎样可以被更有效、更简便地使用，研究什么样的组织设计会导致其应用成功或失败。

　　四、面向组织的管理会计研究流派的发起者:构建“会计的组织观”

　　英国牛津大学的安东尼•霍普伍德（An-thonyHopwood)教授因为构建了“会计的组织观”而被授予2008年管理会计终身成就奖。虽然他可能不为大多数中国会计学者熟悉,但相信多数人都知道《会计、组织与社会》(Account¬ing,Organizations&Society)杂志，它就是霍普伍德于20世纪70年代创办的。

　　传统管理理论将业绩视为结果，认为业绩计量指标仅是经营结果的代表，假定业绩计量指标不会影响经营业绩,这一观点被称为业绩评价的“机械论'上个世纪中叶管理学领域出现的人际关系学派挑战这一传统观点,认为业绩评价控制系统对组织成果有影响。“此后有一小批跨学科学者一直在探究这种‘非期望的影响’。Hopwood建立模型®将下级感受的‘业绩评价类型’作为预测指标,观察不同的非预期行为结果,如与职位相关的紧张状态和决策的功能失调现象等，认为这些行为可能负向影响长期业绩”(VagneurNPeiperl,2000)0f131在他的带领下,涌现了“一批关于管理评价中使用不同类型会计信息的前因和后果研究（Otley、Fakio-laS，2000)”）虽然这些研究的结论并不一致，但这是“行为会计积累性研究的少数几个领域之一。

　　当然,将2008年管理会计终身成就奖授予安东尼•霍普伍德教授,也表明管理会计学界对长期处于非主流地位（alternative)的欧洲研究流派的承认。正如《会计、组织与社会》杂志与美国会计刊物的文章风格不同一样，欧洲的管理会计研究也与美国不同。英国管理会计学者Hopper等(2001)认为:“70年代是英国管理会计研究的分水岭,它见证了行为和组织研究方法的到来。”“80年代以前，英国大学的行为会计研究与北美学者和澳洲学者类似，遵循新人际关系学和权变理论。但在80年代早期，英国的研究发生了变化”，“社会学和政治学取代了权变理论和新人际关系”,这可能是因为英国会计系一般设在社会科学学部，而不象美国设在商学院的缘故；同时，“许多著名学者呼吁改变研究方法,提倡案例研究，以观察管理者的行为‘如何’，分析‘为什么’，而不再像过去那样基于规范经济学理论研究‘应该如何’。”所以，在管理会计面临变革挑战时英国人总是试图使用各种社会科学理论(如制度理论、劳动过程理论、政治经济学等)加以分析。”在当前管理会计研究热点从经营模式转向战略、组织、监管和业绩评价过程中，英国学者“一直在批评管理会计过分强调以内部为中心，而忽视环境和战略因素”，主张“从更宽的视角来看待管理会计。

　　霍普伍德的获奖,可能意味着管理会计界的精英们已经意识到,该学科的未来发展需要在更大程度上的折衷和包容各种理论,而不能再象80年代、90年代那样“研究者仅仅热衷于在自己的学术圈中进行交流”，而在“各学派之间很少相互渗透、相互影响”，这会使“会计学的知识积累速度放慢，甚至受到阻碍”（Lukka、Granlund，2002h这正如霍普伍德反复强调的，60年代会计研究创新的本质不是局限于会计本身的研究,而是从更广的制度背景,包括组织和文化方面进行研究（HOpwOOd，2007)。这一点对于会计应付当前的诸多挑战尤为重要。不过,他也认为在创新思想的成长道路上布满荆棘。他用60年代的事例说明，“由于建立了新的概念，所以跨学科研究所形成的新观点在传播和发表时会更加困难”。尽管如此，他还是认为:“历史上,会计研究一直在各种压力下成长,并在不同地方、不同时刻采取不同形式，反复地采用那些新奇的和有争议的方法。”他坚信“会计和会计研究将继续如此”。因为“会计研究的重要目的就是要改变人们的认识，使人们最终真正理解会计和会计实践本身。”

　　五、几点启示

　　以上本文对历史的回顾，不仅是为赞叹这些学术大家们在学科发展关键时期的智慧和贡献，更为重要的是希望更加准确地理解今天的管理会计学科,同时感悟管理会计实践和研究的未来发展道路和方向。在此,我们有几点心得与同行们分享：

　　(一）管理会计的发展有赖于需求与供给双方的共同努力

　　密歇根州立大学的琼•L.罗福特（Luft,1997)指出，长期以来，人们主要从需求角度解释管理会计的发展。她认为，从需求的角度看，管理会计的发展是因为组织所处的竞争环境在不断变化，带来组织结构与战略的改变,从而对管理会计信息提出了不同要求。但她认为，解释管理会计的发展，不仅要从需求角度，也要从供给角度进行研究。[18]供给问题包括能否得到实践需要的成本与效益相匹配的信息供给，创新的实践（技术和工具）本身是否存在，以及管理者能否得到创新的思想供给。这些管理会计终身成就奖获得者的学术道路，让我们清楚地看到了理论供给在推动学科发展上的巨大作用，包括相邻学科理论与方法的发展、会计教育的发展、计量和管理技术和工具的发展、管理会计的研究状况等,都从供给角度推动着管理会计的向前发展。

　　当前,中国经济引起全世界的关注，中国特色的企业管理需要得到具有中国特色、符合中国企业文化的管理会计的支持。尽管我国管理会计学者已经为此做了大量工作，但仍有很大的改进和发展空间，我们需要在供应方面继续努力，调整研究重点，改进研究方法，不断吸收各国、各学科、各流派的研究成果，以加快我国管理会计的发展步伐，更好地为我国的企业实践服务。

　　(二）管理会计的发展需要我们勇于挑战权威

　　Birnberg(2003)曾指出，这些获奖者的经历告诉我们，“许多我们今天作为共识的问题当年如何在学科中作为创新出现，许多当年被认为是激进创新的事物如何成为本学科被广泛接受的核心共识”。管理会计从历史走来，从附属于财务报告的成本会计,吸收了微观经济学和运筹学的方法和思想，演变成为为不同决策提供不同成本信息的“有条件真实”方法;当蜂拥出现的绝大多数决策方法并未在实践中得到广泛应用而产生“理论与实践脱节”的争议时，它又吸收了信息经济学的精髓,发展为“有成本的真实”方法;当成本结构中非人工的间接成本比重大量增加引起成本信息扭曲时,作业成本法油然而生;当传统管理控制理论将控制分为战略控制、职能控制和运行控制，人们习惯地将会计归属于职能控制时,战略管理会计的出现打破了这种作茧自缚的认识;而组织和行为会计的研究又将人们的视野引向了财务领域之外的新天地。

　　虽然管理会计的发展史充满了争论和挑战，但正是这种争论和挑战让我们不断修正对管理会计的理解。尽管我们不知道2009年的管理会计终身成就奖的获得者是谁，但是我们相信他的贡献一定会引领着本学科的进一步发展和创新。我们认为，所有中国学者都应发扬这种敢于挑战的精神，挑战传统、挑战权威、挑战自我，敢于创新，只有这样，才能为管理会计发展做出我们应有的贡献,才能在管理会计发展史上留下中国人的脚印。

　　(三）管理会计的发展需要我们博采众长

　　虽然管理会计学者常因本学科没有核心知识而感到苦恼，但是管理会计的发展告诉我们，管理活动对会计信息的多种需求是本学科生存的客观基础，而不断融合其他学科的理论和方法,不断吸取这些学科的精华和最新成果，正是不断提高会计信息在管理活动中的应用价值的重要途径,这是管理会计生生不息的力量源泉，因而我们能够在管理会计的发展史中寻觅到很多其他学科的踪迹，包括微观经济学、运筹学、决策理论、统计学、信息经济学、组织行为学、信息管理和信息技术理论、战略管理理论、社会学、心理学、哲学等。这一点与财务会计类似。财务会计在其发展过程中同样受到多门学科的影响，其研究起点都具有“很强的跨学科特性”，探索的新领域通常“既是科学又是社会科学的”。如20世纪60年代会计领域创新的研究就使用了“会计学加上社会心理学和组织社会学的观点和方法”(Hopwood，2007)。显然，如果不能延续这种跨学科多领域的研究方式，包括管理会计在内的会计学科的生命就可能停滞不前。因此，管理会计学者必须承担起跨学科研究的重任，不断跟踪其他学科的发展动态和最新成果,取其精华,为我所用，丰富管理会计技术和方法，为管理会计的繁荣和发展贡献力量。

　　(四）管理会计的发展需要我们贴近实践

　　管理会计是一门应用性很强的学科，其理论大多来自实践,它们在实践中得到提炼和升华，然后又必须回到实践,在实践中进行检验。只有经过实践检验的理论，其生命之树才能常青。就象卡普兰（Kaplan,2006)所说：“管理会计研究和教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用，这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位”。所以，管理会计研究既要向书本学习，更要向实践学习，在实践中发现问题、解决问题’总结规律，形成共识，再到实践中进行检验，实现管理会计理论的不断完善、丰富和创新。