绿色会计发展方向初探
发布时间：2015-10-05 15:13
关于绿色会计的发展方向，目前主要有两种观点：一种观点认为，绿色会计的发展方向就是在传统会计的基础上，重新确定会计要素，从而把企业涉及环境因素的经济业务活动考虑在内，并着重研究如何将这些经济业务活动转化成货币价值形式进入会计系统参与核算，使财务报表能反映出经济发展的真实程度（以下简称“价值形式法”）。另一种观点认为，绿色会计不必拘泥于传统会计的货币价值形式，可以直接通过有关环境指标的运用，配合企业有关环境状况的报告书，实现对企业环保义务履行的监督（以下简称“指标体系法”）。
（一）价值形式法
由于价值形式法的理论基础仍是传统会计模式，所以绿色会计发展中所涉及的关键问题也就是会计要素的确认、计量和报告问题。
l、确认。环境因素的参与使企业的收入、费用等会计要素必须重新界定。以往，企业的收入通常就是指企业的生产经营所得，企业的成本包括资产、劳动力的投入，费用包括直接费用、间接费用和期间费用，但在考虑了环境因素后，诸如由于企业推行环保政策，积极执行环保措施而享受到的国家给予的补贴和税收减免等就要包括到企业收入中去，自然资源的消耗，生态环境治理的费用等也要归入企业的成本、费用中。
2、计量。计量的问题主要集中在自然资源的计价上。自然资源的计价问题较为复杂，计量的方法也很多，比如价格替代、支付意愿、接受意愿和数学模型法等。这里着重介绍数学模型法。数学模型法是建立在“大循环成本理论”的基础之上的，它认为资源成本一般包括：生产成本、再生成本、恢复成本、替代成本、服务成本。
生产成本的计量采用标准价格法，其公式为：
C生＝C标×（1±R1±R2±…±Rn）×Q
其中C生表示某项资源的生成成本，C标表示某种资源的标准生成成本或价格，由国家特定机构确定；R1…Rn表示特定资源的质量、开发难易程度、稀缺性等系数；Q表示资源的数量。
再生成本的计量采用平均累计计量方法，数学公式为：
C再＝s.t.p.[1±ΣRi]Q1/Q0
其中C再表示某项资源的再生成本；s表示再生所占空间面积；t表示占用时间；p表示单位时间空间应计量的机会成本或价格；R1…Rn表示再生所需要的种植、保护费用等系数；Q0表示自然资源消耗的数量；Q1表示补偿数量。
同理也可以为恢复成本、替代成本、眼务成本建立数学模型，这里就不再赘述了。
3、报告。报告的形式可以有两种。一种是把绿色会计要素直接添加到原有的会计报表中去；另一种则是设置独立的绿色会计报表，即另外设置绿色资产负债表、绿色损益表和绿色现金流量表。
（二）指标体系法
指标体系注着眼于研究建立一套有关环境因素的指标体系来反映企业对环境的影响，以便监督现行政策执行的有效性和保证政策制定的正确性。指标体系法中所用的指标必须按一定的标准来选取，这些标准包括：广泛性、普遍性、决策有用性、分析正确性、可计量性、以及趋势预测性等等。这些指标可以分为两大类。第一类是社会指标（如经济、人口方面的趋势指标），这类指标反映了对环境造成压力的社会因素；第二类是纯粹的环境指标（如环境所受压力的状况，也即企业生产对环境造成的影响，以及发展趋势等指标）。这类指标则着重于描述环境所受压力的程度，它对监督现行政策的执行和改进有最直接、最有效的作用。
目前许多西方国家已研制出环境指标体系，并用它来实现环境污染控制。例如，丹麦的环境保护法中就明确规定：全国所有的企业在上交年度财务报表给上级主管机关的同时，还必须附上一份绿色会计报告，以监督企业履行环保义务。这份报告通过环境指标反映出该企业对能源、水及原材料的耗用情况，以及在生产过程中，企业向大气、水、土壤等排放的污染物的类型和数量。此外还必须另附资料详细叙述该企业已采取了哪些措施，还存在什么问题，将如何解决等等。
下表是丹麦一家化工厂运用指标体系法制成的环境报告的一部分：
单位 1995年 1996年 1996年指标
自然资源的耗用
水 立方米 2191000 2526000 106
能量 十亿焦 1562000 1748000 112
原材料 吨 146541161456 110
…… …… …… …… ……
水中排放物
废水 立方米 994000 945000
氮 吨 33 42
磷 吨 18 14
…… …… …… …… ……
值得注意的是“自然资源耗用”项目下有“1996年指标”一栏，这一指标的含义是：在消耗与1995年等量资源的前提下，1996年能生产出的产品量（设1995年为100）。例如，通过上表这一栏的数据可以看出，在耗用等量水的前提下，1996年比1995年可多生产6％的产品；同样可知，耗用等量的能量可多生产12％的产品，耗用等量的原材料可多生产10％的产品，显然，这个指标可以从总体上反映出企业对资源的利用是否合理，而其余项目如“水中排放物”则可反映出企业生产对环境造成的影响。
由上述可知，两种方法各有优缺点。价值形式法的运用，一方面使企业的利润直接同环境因素相关联，如果企业重视环保，提高资源利用率，合理分配资源，降低成本，即可使利润上升；反之，利润则会下降。另一方面，这样计算出来的利润，能真正代表企业的发展程度，因此从长远来看，价值形式法可以实现对传统会计的彻底绿色革命。但这种方法目前也面临一个极大的难题——自然资源计价问题。从上述数学模型法看出，尽管数学公式并不复杂，但是其中各项系数的项数和数值的确定却是极不容易的。而这方面的研究工作才刚刚起步，不可能在短时间内就能有所突破，并建立起一套完善的理论体系和可操作的确定系数的方法。
由于环境对人类行为的反应是滞后性的，要想影响未来的发展，就必须尽早监督现行政策的执行情况。当前环保问题已迫在眉睫，而根本性的解决方法——价值形式法却尚未发展完善，由指标体系法来过渡可算是一种权宜之计。这样，既能保证环保措施的及时执行，也能为价值形式法的研究提供资料。等到自然资源计价的难题攻克了，价值形式法完善了，就可用它代替指标体系法，实现会计的绿色革命。所以我们认为，在当前形势下，绿色会计发展应二者并重，实务中广泛推广指标体系法，理论上重点突破资源计价问题。
（一）价值形式法
由于价值形式法的理论基础仍是传统会计模式，所以绿色会计发展中所涉及的关键问题也就是会计要素的确认、计量和报告问题。
l、确认。环境因素的参与使企业的收入、费用等会计要素必须重新界定。以往，企业的收入通常就是指企业的生产经营所得，企业的成本包括资产、劳动力的投入，费用包括直接费用、间接费用和期间费用，但在考虑了环境因素后，诸如由于企业推行环保政策，积极执行环保措施而享受到的国家给予的补贴和税收减免等就要包括到企业收入中去，自然资源的消耗，生态环境治理的费用等也要归入企业的成本、费用中。
2、计量。计量的问题主要集中在自然资源的计价上。自然资源的计价问题较为复杂，计量的方法也很多，比如价格替代、支付意愿、接受意愿和数学模型法等。这里着重介绍数学模型法。数学模型法是建立在“大循环成本理论”的基础之上的，它认为资源成本一般包括：生产成本、再生成本、恢复成本、替代成本、服务成本。
生产成本的计量采用标准价格法，其公式为：
C生＝C标×（1±R1±R2±…±Rn）×Q
其中C生表示某项资源的生成成本，C标表示某种资源的标准生成成本或价格，由国家特定机构确定；R1…Rn表示特定资源的质量、开发难易程度、稀缺性等系数；Q表示资源的数量。
再生成本的计量采用平均累计计量方法，数学公式为：
C再＝s.t.p.[1±ΣRi]Q1/Q0
其中C再表示某项资源的再生成本；s表示再生所占空间面积；t表示占用时间；p表示单位时间空间应计量的机会成本或价格；R1…Rn表示再生所需要的种植、保护费用等系数；Q0表示自然资源消耗的数量；Q1表示补偿数量。
同理也可以为恢复成本、替代成本、眼务成本建立数学模型，这里就不再赘述了。
3、报告。报告的形式可以有两种。一种是把绿色会计要素直接添加到原有的会计报表中去；另一种则是设置独立的绿色会计报表，即另外设置绿色资产负债表、绿色损益表和绿色现金流量表。
（二）指标体系法
指标体系注着眼于研究建立一套有关环境因素的指标体系来反映企业对环境的影响，以便监督现行政策执行的有效性和保证政策制定的正确性。指标体系法中所用的指标必须按一定的标准来选取，这些标准包括：广泛性、普遍性、决策有用性、分析正确性、可计量性、以及趋势预测性等等。这些指标可以分为两大类。第一类是社会指标（如经济、人口方面的趋势指标），这类指标反映了对环境造成压力的社会因素；第二类是纯粹的环境指标（如环境所受压力的状况，也即企业生产对环境造成的影响，以及发展趋势等指标）。这类指标则着重于描述环境所受压力的程度，它对监督现行政策的执行和改进有最直接、最有效的作用。
目前许多西方国家已研制出环境指标体系，并用它来实现环境污染控制。例如，丹麦的环境保护法中就明确规定：全国所有的企业在上交年度财务报表给上级主管机关的同时，还必须附上一份绿色会计报告，以监督企业履行环保义务。这份报告通过环境指标反映出该企业对能源、水及原材料的耗用情况，以及在生产过程中，企业向大气、水、土壤等排放的污染物的类型和数量。此外还必须另附资料详细叙述该企业已采取了哪些措施，还存在什么问题，将如何解决等等。
下表是丹麦一家化工厂运用指标体系法制成的环境报告的一部分：
单位 1995年 1996年 1996年指标
自然资源的耗用
水 立方米 2191000 2526000 106
能量 十亿焦 1562000 1748000 112
原材料 吨 146541161456 110
…… …… …… …… ……
水中排放物
废水 立方米 994000 945000
氮 吨 33 42
磷 吨 18 14
…… …… …… …… ……
值得注意的是“自然资源耗用”项目下有“1996年指标”一栏，这一指标的含义是：在消耗与1995年等量资源的前提下，1996年能生产出的产品量（设1995年为100）。例如，通过上表这一栏的数据可以看出，在耗用等量水的前提下，1996年比1995年可多生产6％的产品；同样可知，耗用等量的能量可多生产12％的产品，耗用等量的原材料可多生产10％的产品，显然，这个指标可以从总体上反映出企业对资源的利用是否合理，而其余项目如“水中排放物”则可反映出企业生产对环境造成的影响。
由上述可知，两种方法各有优缺点。价值形式法的运用，一方面使企业的利润直接同环境因素相关联，如果企业重视环保，提高资源利用率，合理分配资源，降低成本，即可使利润上升；反之，利润则会下降。另一方面，这样计算出来的利润，能真正代表企业的发展程度，因此从长远来看，价值形式法可以实现对传统会计的彻底绿色革命。但这种方法目前也面临一个极大的难题——自然资源计价问题。从上述数学模型法看出，尽管数学公式并不复杂，但是其中各项系数的项数和数值的确定却是极不容易的。而这方面的研究工作才刚刚起步，不可能在短时间内就能有所突破，并建立起一套完善的理论体系和可操作的确定系数的方法。
由于环境对人类行为的反应是滞后性的，要想影响未来的发展，就必须尽早监督现行政策的执行情况。当前环保问题已迫在眉睫，而根本性的解决方法——价值形式法却尚未发展完善，由指标体系法来过渡可算是一种权宜之计。这样，既能保证环保措施的及时执行，也能为价值形式法的研究提供资料。等到自然资源计价的难题攻克了，价值形式法完善了，就可用它代替指标体系法，实现会计的绿色革命。所以我们认为，在当前形势下，绿色会计发展应二者并重，实务中广泛推广指标体系法，理论上重点突破资源计价问题。