对破产会计期间假设的几点认识

　　破产会计假设是企业进入清算核算时选择会计处理程序和方法的根本依据。而从时间范畴来对破产会计核算作出规定的破产会计期间假设，又是确定破产会计核算程序和方法的一个重要前提。根据企业清算状态下经济活动的特点和会计确认、计量和报告的客观要求，本文拟对与破产会计期间有关的几个问题作粗浅探讨，以期能够对破产会计理论结构的研究有所助益。

　　一、破产会计期间的界定

　　关于破产会计期间，目前在会计理论界存在着“一段期间论”和“两段期间论”两种代表性的观点。其中，“一段期间论”认为：应将破产会计期间与破产程序的时间范畴保持一致：“两段期间论”则认为破产会计“按两段划分会计期间；一是对破产企业的会计处理而言的，自年初起至人民法院宣告企业破产日止，为第一段会计期间；二是对清算组的会计处理而言的，不论清算期间有多长或多短，均视为一段会计期间，清算是企业破产会计的第二段会计期间。在广义破产会计观下，这两段会计期间均为破产会计的会计期间。”由于两种观点对于破产会计终点的认识在本质上并无区别，即都以破产程序终结并由清算组向企业原登记机关办理注销登记日作为终止日，因此笔者认为，两者的分歧主要是由于对破产会计起点的不同认识而致。换句话说，对破产会计起点的正确界定是对破产会计期间作出准确界定的关键所在。由于破产会计起点的界定所要解决的是正常经营会计与破产会计的分界问题，所以在这里，我们有必要对其有一个正确的理解和合理的界定。

　　1.两种观点评析。

　　《企业破产法》的显著特点之一是具有破产与破产预防的兼容性。在法院受理债权人申请债务人破产的情况下，允许债务人提出与债权人的和解，并给予整顿的机会，从而尽量减少破产案件的发生。正是基于此点，世界各国的破产法中一般都有和解整顿方面的规定。按照现在会计理论界与实务界通行的看法，把为和解整顿服务的会计称为和解整顿会计，并且将其与破产会计一起称为广义的破产会计观，而和仅包括破产会计的狭义破产会计观以示区别。“两段期间论”表明以广义破产会计观为前提，却将破产会计的起点确定于人民法院宣告企业破产日的当年年初。这实际上既非通行的广义破产会计观下对破产‘会计起点的理解，也不是狭义破产会计观下对破产会计起点的认识。所以，将破产会计期间划分两段期间的观点是不具有说服力的。众所周知，破产程序包括破产申请、和解整顿和破产清算三个阶段。在通常情况下，它们是依法定程序进行的，但有时也可越序进行。如果被申请破产企业的上级主管部门不申请对该企业进行整顿，即被申请破产的企业可以不经过和解整顿直接进入破产清算阶段；有时也可中止破产程序（如果企业经过整顿，经济状况明显好转，并且能够按照和解协议清偿债务，此时，人民法院就可终结破产程序，企业就可免除破产宣告而继续从事生产经营）。由此可以看出，虽然破产从其法律程序来看包括了破产：处理的三个阶段，但实质性的破产程序却发生在第三个阶段，即破产清算阶段。而破产会计正是对发生在该阶段的会计确认、计量和报告行为所进行的规定。很显然，“一段期间论”是将破产会计的时间范畴限定于企业破产法中的法律程序之内，从而使破产会计与破产程序的时间范畴混为一谈。

　　2.破产会计起点的界定。

　　从以上分析可以看出，两种观点对于破产会计起点的界定都有失偏颇。那么，在破产会计与正常经营会计之间是否存在一个明显的时间界点呢？回答应该是肯定的。

　　①从理论上讲，由于两个矛盾的事实不可能同时都是真实的，企业面临的现实状态不可能既是持续经营，又同时处于清算之中，破产会计与正常经营会计不能在一个企业中同时存在，即两者之间应该是一种非此即彼的转承关系。

　　②从现实来看，这一时间界点必须同时满足如下两个条件：企业正常的生产经营活动已经停止；企业必须依法破产。因为企业事实上的不能清偿债务只是破产会计的必要条件，只有人民法院依法宣告企业破产才是其产生的充分条件。

　　③再从法律根据来考察，在我国的《企业破产法）中第24条第一款规定：“人民法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组可以依法进行必要的民事活动。”第二款规定：“清算组成员由人民法院从企业上级主管部门、政府财政部门等有关部门和专业人员中指定。”同时在第三款中规定：“清算组对人民法院负责并报告工作。”上述条款的规定不仅是破产会计得以建立的法律基础，同时也表明了，清算组所进行的会计活动是在人民法院宣告企业破产之后依法进行的。所以，以人民法院宣告企业破产之日作为破产会计的起点是有充分的法律依据的，而绝非是主观臆断的结果。

　　由于破产会计与正常经营会计在会计基本假设、会计准则、核算内容等方面都发生了显著的变化和区别，而这些区别是在人民法院宣告企业破产之后才出现的，正是这些区别，才构成了破产会计特有的理论结构，使其成为一支独立的、新兴的会计学分支。因此笔者认为：人民法院宣告企业破产之日才是破产会计的真正起点。

　　二、破产会计期间的再分期

　　有人认为，企业进入破产清算以后，不仅持续经营假设失效，而且会计分期也随之消失。然而，实际情况并非如此。众所周知，一个企业的清算是一项十分复杂的工作，很难在短期内完成。根据破产法规定，债权人的债权申报期限最长可达3个月（自公告发布之日算起）。尽管债权申报可在较短时期内申报完毕，但由于债权的认定、资产的评估及变现、清算财产的分配、债务的清偿以及清算时间的长短等因素的综合影响，使得清算工作需要相当长的时间才能处理完毕。为及时向债权人会议、人民法院以及企业主管部门报告清算进展情况，清算组也应根据需要作进一步的分期，以定期编制清算报告。与正常经营会计分期相比，破产会计的再分期存在着以下三个方面的特征。

　　1.再分期的随机性。

　　正常经营会计分期是间隔相等的年度、季度或月份，起始时间是以上述三个时间概念的首日和终日为准，具有明显的确定性。而清算期间对于一个企业来说只有一个，它的起止时间是人民法院宣告企业破产之日和破产程序终结并由清算组向企业原登记机关办理注销登记日，既不存在间隔问题，也不需要严格遵守年度、季度、月份的起始时间。由于破产会计期间本身的不确定性，使得再分期也表现出了较多的随机性特征。若破产会计期间长，则应在清算的一定阶段编制中期破产会计报告，否则，在破产清算程序结束时直接公布终期清算结果。

　　2.再分期的客观性。

　　在正常经营条件下，会计分期是人为地把持续不断的企业生产经营活动划分成一个个间隔相等、首尾相接的会计期间，表现出相当的主观性，而破产会计期间的再分期却不是单纯人为的划定，相反，却更多地取决于清算业务完成时间的长短。

　　3.再分期是明确责任的要求。

　　在正常经营条件下，会计分期是为了及时提供有关财务状况和经营成果的阶段性会计信息，以满足使用者的需要。而破产会计期间的再分期首先是为了划清财务和管理责任，即将清算期与原来的生产经营期分开，以便最后明确两个期间不同的责任，同时，也是为了控制清算时间，以便减少清算费用，从而提高债权人的受偿比例。

　　当然，需要说明的是，对破产会计期间再分期的认定与收益的确认是无关的，这是与正常经营会计进行分期的根本区别。

　　三、破产会计期间假设对会计核算的影响

　　破产会计期间假设的确立，深刻地影响着破产会计确认、计量和报告活动。从而使得破产清算会计核算呈现出了一系列的特征。

　　1.一切收付及核算活动必须在破产会计期间内结束。这是破产会计确认、计量和报告的客观要求，在该会计期间之外的经济活动便不属于破产会计的核算范围。

　　2.破产会计期间的设定，使收付实现制和重置成本原则有了其赖以存在的现实基础。由于在破产清算期间内必须以现实的货币资金或实物资产来偿还企业债务，因此，权责发生制和历史成本原则无法满足会计核算和管理的需要。而收付实现制和重置成本原则与破产财产的估价、变现相适应，从而使得在破产清算阶段，收支的确认以实际收到或支付的现金作为标准，同时，对破产财产的估价也以重置价值为标准来予以确认。

　　3.破产会计信息的准确性相对提高。在破产清算阶段，由于正常经营会计中的权责发生制、历史成本等原则相应地被破产会计的收付实现制和重置成本等原则所替代，从而使得破产会计核算建立在期内现实的货币收支基础之上，费用、收益的递延分摊等业务都不复存在，会计信息中估测的成份大大降低，会计信息的准确性则相应提高。

　　4.与正常经营会计相比，破产会计报告的目标、种类、基本内容以及报告使用者等各方面都发生了较大的变化。

　　会计体系　　　　正常经营会计　　　　　　　　破产会计

　　项目

　　会计报告目标　　企业的收益以及净资产的变化　反映了破产财产的处理情况以

　　　　　　　　　　过程及结果　　　　　　　　　及债务的清偿情况

　　会计报告种类　　资产负债表、利润表和利润分　清算资产负债表、清算财产表、

　　　　　　　　　　配表等　　　　　　　　　　　清算损益表、债务清偿表等

　　会计基本内容　　反映资产、负债及所有者权益　除反映账面金额外，更注重的

　　（以资产负债　　各项目的账面金额　　　　　　是反映资产的“预计可实现净

　　表为例）　　　　　　　　　　　　　　　　　　值”和负债的“确认数”，权

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　益部分则以“清算净收益”代

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　替了“所有者权益”等，同时，

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产和负债均要区分“用作担

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　保的资产”和“普通资产”，

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　“有担保的债务”及“普通债

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　务”

　　会计报告使用者　企业投资者（含潜在的）、债　受理破产案件的人民法院、主

　　　　　　　　　　权人（含潜在信用提供者）和　管财政机关、国有资产管理部

　　　　　　　　　　政府有关部门　　　　　　　　门，债权人及投资者等

　　破产会计期间假设的设定，对于研究建立在此基础上的收付实现制、重置价值等确认、计量基础的理论与实践无疑有着十分重要的意义，同时，也为成功构建有别于传统财务会计的破产会计理论和核算体系、研究破产会计实务提供了一个不可缺少的重要前提。