环境会计若干问题的研究

　　为了有效保护和改善环境，要求企业对自己的行为环境影响加以自我约束。但这种要求往往又是同企业的经济效益相矛盾的。由于企业缺乏自觉约束其行为的内在动力，所以对企业的行为进行的各种规范管理往往效果不明显。这可能是至今许多企业的行为所造成的消极环境影响依然十分严重的重要原因之一。为此有必要将企业的环境业绩纳入到企业的决策信息系统中，使企业在追求经济效益时，必须重视环境效益。近年来，在这方面的研究成果很多，本文拟对目前环境会计中的若干问题加以探讨，以期取得较为清晰和条理化的认识。

　　一、关于环境会计的概念、内容和任务

　　环境会计要为宏观经济管理与微观经济管理两方面提供所需信息。要想实现这种要求，就需要对原有的会计理论与方法进行必要的改进。在定义环境会计的时候，可以对现有的会计的定义加以扩充，形成能够涵盖三类环境会计系统的环境会计定义：环境会计是运用专门的方法，对企业和其他组织的各种对环境产生影响的经济活动的过程及其结果进行连续、系统、分类和序时核算与监督，为企业内外部有关的会计信息使用者进行决策提供数量化的和其他形式的信息的一种管理信息系统。

　　一般会计定义中强调会计主要提供数量的财务数据。而在上述定义中则没有强调这一点，这主要是因为目前对于企业行为的环境影响在定义、计量方面，还存在着诸多有待解决的难题，而为了发挥环境会计的职能，在这些难题解决之前，非财务性的信息仍然是具有相关性和有用性的。因此，在现阶段环境会计不仅不应排斥或忽视非财务性信息，相反在一定程度上应该借重这类信息。例如，英国大多数公司都主动向股东提供年度环境报告，其内容没有强制性的规范，然而英国特许会计师公会在其（环境与能源报告指南）中提出了15项建议性的重要内容，包括组织概况、环境政策与责任、目标报告对象、环境管理、主要的环境影响、向环境中排放的数据、资源的使用、业绩指标、目标、对有关法规的执行情况、产品设计与管理、供应商、财务信息、可持续性报告和外部独立审查等。其中许多都是非财务性的或非数量化的，它们对于会计信息使用者来说都是非常有用和重要的。

　　环境会计的作用主要在于促进企业自觉约束其环境行为，因此环境会计三大领域：国民核算、环境财务会计和环境管理会计中的后两个，尤其是第三个应作为现阶段环境会计研究应用的优先领域。只有使企业获得其行为对环境影响的充分信息，并使企业将环境影响因素同其他经济效益的影响因素相结合，才能够最终影响企业的经营成果与财务状况，因而也才能形成使企业自觉约束其行为的机制。

　　二、关于企业环境会计的概念体系

　　企业行为的环境影响因素中有许多是可以用工程技术手段测量或估计的。环境会计所要解决的一个重要问题是如何将它们转化成为会计指标，以便对其加以确认、计量、记录和报告，形成一整套有关环境成本与收益的概念框架。在现阶段，有关研究在这方面所取得的成果如下。

　　（1）将企业行为的环境影响分为内部成本和外部成本两大类。前者指由企业负责，影响到企业会计所报告的业绩的各类成本，如环保技术措施与设施的支出；后者指企业给他人造成的成本，如“三废”造成的所在地区居民的健康及财产损失等。这种划分的意义在于，使企业明确其所应该承担的环境责任。同时，有关管理部门也可以相应采取各种措施如征收环保税费等，将这些成本转归企业负担，即外部成本的内部化。这样一来，这种成本就会影响到企业会计所报告的业绩了。

　　（2）将管理会计中的生命周期成本的概念加以扩展和延伸，成为特定的环境成本概念。一种产品从设计研发，经过生产、销售、使用到最终报废清理的各个阶段，都会产生各种环境影响，如对能源、原材料的耗费和排放各种污染物等。针对这些可能的环境影响所采取的措施的支出则是生命周期环境成本的另一部分。在全社会环保意识日益增强的今天，产品的生命周期环境成本对于企业市场竞争力的影响是很大的。

　　（3）结合外部规范，形成环境负债的概念。环境负债是指美国于20世纪80年代以立法的形式建立的一套环保措施，针对环境所造成的影响的程度与范围，向企业征收相应的税收，用作环保基金。企业则依据政府的有关规定，自行确认、计量和报告其环境负债的金额。环境负债一经确认、计量，相应的环境成本的性质与金额也就随之确定下来了。美国环境保护署将环境负债划分为六大类：服从性责任、补救性责任、罚款与处罚性责任、赔偿性责任、惩戒性责任和自然资源损失责任。这样，美国政府就为企业确认与计量环境成本提供了指南。

　　（4）美国环境保护署于1995年提出了一整套环境成本概念，作为其环境会计项目的组成部分。它将可以明晰地同环境保护挂钩的各种支出称为传统成本，如环保设备的投资等。然而另外有些同制造费用与管理费用等混合在一起，难以清晰辨认其与环境业绩的关系的成本则被称为潜在的隐没成本。这类成本还可以进一步细分。

　　①上游环境成本，指在正常经营过程开始前发生的选址研究、场地清理、审批申报、研发、设计与购置、安装调试等方面的环境成本。

　　②规范性环境成本，指在经营过程中发生的同遵循环境管理规范有关而又与一般费用未加分解的各种成本，如节能措施费等。

　　③下游环境成本，指正常生产经营过程结束之后所发生的环境成本，如报废清理过程中消除不良环境影响的费用等。

　　④自愿环境成本，指企业超过强制性环境管理规范的要求，自愿采取更严格的环境管理措施而发生的各种费用，如内部环境审计费用等。

　　传统成本是确定性成本。美国环境保护署在其之外，还提出了或有环境成本的概念，如未来环保法规的进一步严格可能使企业被迫增加的支出等。除此之外，还有形象与对外关系成本的概念，指与企业环境业绩相关的企业公共形象及与社会联系方面的各种支出。由于这些成本发生的结果对于环境质量本身没有影响，而只与人们的主观意识相关，所以它们被称为隐性的或低显性的环境成本。

　　应与各种环境成本相配比的收益为环境收益。对于它究竟包括哪些内容，目前的研究成果不如环境成本那样丰富。一般说来，它包括下列几部分。

　　①采取环境行动过程中所获得的收益，如出售原先准备废弃的下脚料、废品等取得的销售收入等。

　　②采取环境行动过程中所节省或避免发生的各种支出等，如上文所提到的环境负债等。它们属于不采取环保措施的机会成本。

　　③采取环境行动过程中所形成的各种无形收益，如由于企业的公众形象的改善所导致的市场占有率的提高和股价上升等。这类收益同环境成本的配比较为困难，但有关的实证研究结果显示它的确是存在的，而且往往十分可观。

　　三、关于企业在实施环境会计过程中应考虑的有关问题

　　（1）目前，在企业实施环境会计过程中所面临的一个重大问题是：环境会计由于其现阶段的发展水平决定，环境成本的确认与计量比环境收益的确认与计量相对充分一些。所以往往企业所报告的环境成本会高于环境收益。这样一来，环境会计信息对于企业所报告的业绩的贡献往往为负值，企业因此缺乏建立实施环境会计信息系统的积极性。

　　针对这个问题，首先要大力解决好环境会计的专门方法，特别是计量方法问题。为此，环境会计人员必须同工程技术人员和其他职能部门管理人员组成跨专业的队伍共同进行开发。这种作法在国外企业的环境会计实践中是通行的做法，它同目前国际上贯彻实施的ISO 14001认证标准的要求是一致的。该标准要求，企业应建立环境管理系统（EMS），而其如果不同环境会计系统相结合，就可能造成功能重叠或力量分散等现象。而环境会计如果不同EMS相结合，对于提供非财务的或非数量化的环境管理信息也会感到力有不逮。在研究方法上，现阶段应以实证方法为主。

　　（2）实施环境会计必须突破传统会计以之作为基本前提的一些假设与规范的束缚。各企业的实际情况与管理要求不同，所以环境会计在方法体系和指标体系方面，都应突破传统会计的一致性、可比性等原则要求的局限，只要对加强环境管理有益，就可以采用。而其他单位的成功经验有时也不一定适用或完全适用于本单位的实际。当然，实现一致性、可比性的规范还是可以作为企业未来长远的发展目标的。

　　对于会计分期的假设与配比原则，应予以松弛。这是因为企业行为发生的时期与其对环境所产生的影响往往不在某一会计年度中，而是相隔很久。如果按照会计分期假设与配比原则对其进行核算，就会使所报告的包含环境因素的企业经营业绩发生扭曲。在这方面，战略管理会计的某些原则可以被借用来指导环境会计，将目前的行为同企业未来长远的和社会整体的收益相结合。

　　对于会计主体的假设，应加以扩展。企业行为造成大量外部环境成本，企业要为之负责；将其内化，就必须将企业外部的某些经济现象、经济过程及其结果纳入企业环境会计的核算范围之内。此外，企业内部各种作业、各种产品（服务）和各个生产地点对企业的环境业绩的贡献各不相同，也应按责任会计的要求，设立多层次的环境会计报告与责任单位。

　　真实性的原则，可以说是传统会计信息系统运转的基石。然而，环境会计在某种环境中，为了规范和引导企业行为，达到促使企业环境效益改善的目的，有时竟然做出有悖于这种原则的事来。日本企业的实践是一个十分有趣的例子。正当欧美会计界力图通过运用作业成本法等对企业各种产品所应负担的成本（包括环境成本）进行尽可能精确的计算和分配时，日本的一些企业却采用了被许多西方的学者以及诸多管理者批评为扭曲了成本信息的方法。其奥秘在于它们将其用于了不同的目的。日本的管理理念十分重视以成本分配作为实行管理战略目标的手段，认为可以不过分拘泥于成本分配的准确合理，重要的是要利用成本信息促使企业组织实现所需要的变革。它们有意识地将“绿色”生产过程与产品本应负担的成本分配给其他生产过程与产品，从而提供使企业决策向有利于环保的方向发展的信息。

　　（3）在发展会计理论与方法过程中，要以可持续发展的思想为指导，对现有的会计方法与技术进行一些必要的改造或修正。例如，长期决策分析中所采用的贴现现金流量分析方法数十年没有受到重大挑战。然而可持续发展的要义是要重视子孙后代的利益，不能以牺牲子孙后代的福祉为代价追求我们一代人的福利最大化。这样，对未来的现金流量按一定利率进行贴现，就显得重眼前而轻未来了。因此，环境会计主张在进行长期投资决策分析时，应对未来的环境成本与收益采用低于加权平均资本成本的贴现率。有些极端的学者甚至提出完全不应对未来的现金流量进行贴现。

　　（4）环境会计作为一种管理信息系统，自身也有一个成本效益问题。因此在机构设置、人员配比与培训方面应该因地因时制宜。大型综合企业、环境问题重大的企业可以设置复杂的跨职能的环境管理部门，配备高水平的人员，进行经常性的、全面的和复杂精密的核算与监督；而环境问题不十分严重的企业，则可以以有关职能部门及其人员兼摄环境会计的职能，进行某些方面和某种程度的环境会计核算与监督。当然，在这方面不应仅仅考虑企业局部的经济效益，而应将社会环境责任纳入考虑的范围之内。

　　（5）环境会计是一种会计与其他管理职能相互交织的管理职能，因此，环境会计信息系统的运行要同其他各种相关的管理信息系统相整合。它可以在指导原则、方法和有关信息的来源、加工、存储和传输等方面与其他管理信息系统相互共享与协调。这样做既可以提高环境会计信息的综合性、相关性和有用性，也可以达到提高管理信息系统效率的目标。

　　环境会计是年轻的管理职能与管理学科，人们对其认识尚不十分深刻，然而其前景是极为广阔与光明的。只要我们持之以恒，不断实践，不断总结、归纳、提高，就一定能在这一领域取得越来越多、越来越大的成果，为实现可持续发展做出贡献。