交易及事项视角下视同销售会计处理新探
一、视同销售行为及其会计处理概述
根据2009年1月1日实施的《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为。视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
上述视同销售不同于一般销售货物，表现为有些视同销售并没有给企业带来经济利益，仅仅是货物在企业内部转变资产的存在形式或者其转移出企业，为了避免企业通过货物的内部流转造成税款流失，税法规定需视作销售并按正常售价计交税费；有些视同销售虽然能为企业带来经济利益，但所带来的经济利益没有直接以货币资金的形式流入企业，而是以其他非现金资产的形式流入企业，不容易直接认定收入实现，税法为避免歧义，明确规定无论会计上是否确认收人，税法上均视作销售并按正常售价计交税费。
对于这些视同销售行为是否需要确认收入，会计实务上通常有两种处理方法：一是对视同销售行为按公允价值确定收入同时结转相应成本。二是不确认收入，对减少的货物直接以成本结转并计人相关资产成本，并按正常售价计税。
对于前述八项增值税的视同销售业务，应选择采用哪种处理方法，是否确认销售收入，并没有统一的会计准则和制度进行规范。有学者通过视同销售业务实质分析，具有销售实质的视同销售行为，需要确认收入，不具有销售实质的视同销售行为，无需确认收入。有学者根据各种视同销售行为的特征具体分析，看其是否符合收入确认的条件来确定是否需要确认收入。甚至还有学者按照是否涉及货币流量来分析，凡是涉及货币流量的，应作销售收入处理，可不作销售收入处理，只要按售价体现销项税金。
由于视同销售业务种类繁多，实务中经常出现两种会计处理方法错误使用的情况，视同销售业务本身就不同于一般的销售业务，难以较直观明了的辨别其经济实质，最好的解决思路应该是提供一种简便易行的、可以统一处理各种视同销售行为的通用的思路和办法。根据笔者对新企业会计准则的学习理解，认为基于交易、事项的视角来选择视同销售的会计方法正是这样一种简便易行的通用思路。
二、交易或事项视角下视同销售业务的经济实质
事实上，“交易”与“事项”是我国习惯上统称为“经济业务”的符合国际会计惯例的具体称谓，即我国过去习惯将“交易”与“事项”统称为“经济业务”，而国际上通常将会计需要确认的各类“经济业务”具体分为“会计交易”与“会计事项”两类。其中，会计交易是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移，比如一家公司购买另一家公司的产品；会计事项主要指发生在主体内部各部门之间的资源的转移，比如生产车间到仓库领用原材料、自然灾害导致财产受损等。可见，交易与事项虽均属于需要会计确认的经济业务，但本质上是有区别的，交易是发生在两个不同会计主体之间的价值转移，作为转移价值货币化表现的价格通常是公允的，一般需以实际交易价格或公允价值作为计量标准；而事项则是发生在主体内部各部门之间的资源转移，内部转移的价格通常不是公允的。一般需以账面价值作为计量标准。
根据交易、事项的不同计量标准，对于上述八种视同销售业务可以划分为交易类的视同销售业务和事项类视同销售业务两大类。其中交易类视同销售业务是指发生在企业会计主体与主体之外的其他单位或个人之间的视同销售业务，包括前述八项视同销售业务中的：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费中用于个人消费的部分；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。事项类视同销售业务是指发生在企业会计主体内部的视同销售业务，包括前述八项视同销售业务中的：（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费中用于集体福利的部分。
三、交易或事项视角下视同销售业务的会计处理
从交易、事项的视角分析视同销售业务的经济实质，将上述八项视同销售业务的分析会计处理分述如下：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销
这类视同销售业务涉及委托方与受托方两个不同会计主体，属于交易业务，需要确认收入。在会计实务上，有两种代销业务的核算方法。一种是视同买断的代销，一种是收取手续费的代销，两种核算方法对于委托方而言，在计税和确认收入上均无区别，只是收取手续费的代销需要多处理一笔将手续费计入销售费用的业务。其会计处理如下：发出商品时：借记“发出商品或委托代销商品”，贷记“库存商品”；收到代销清单确认收入时：借记“应收账款--受托单位”，贷记“主营业务收入”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”；结转成本时：借记“主营业务成本”，贷记“发出商品或委托代销商品。”如果是收取手续费的代销，在收到代销清单确认收入的同时，还需要确认手续费：借记“销售费用”，贷记“应收账款--受托单位”；收到代销商品款时：借记“银行存款”，贷记“应收账款--受托单位”。
（二）销售代销货物与视同销售
第（一）项“委托代销商品”类似，也涉及委托方与受托方两个不同会计主体，也属于交易业务，同样需要确认收入。不过在会计实务上，有视同买断和收取手续费两种代销业务的核算方法，这两种方法在计税上没什么不同，但在确认收入上有所不同。视同买断的代销，受托方将所销商品视为购进商品销售，其销售收入全部列为受托方的营业收入。只收手续费的代销，受托方只将手续费收入列为营业收入。会计处理如下：收到代销商品时，两种代销业务的会计处理均相同：借记“代理业务资产（或受托代销商品）”，贷记“代理业务负债（或代销商品款）”；销售完成并开出代销清单时，两种代销方式的会计处理不相同：（1）视同销售的代销：销售完成时，确认收入：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”；同时结转成本：借记“主营业务成本”，贷记“代理业务资产或受托代销商品”；收到对方开具的增值税发票时：借记“代理业务负债或代销商品款”和“应交税费--应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款-委托单位”。（2）收取手续费的代销：销售完成时，计税但不确认所销商品收入：借记“银行存款”，贷记“应付账款--委托单位”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”，同时确认手续费收入：借记“应付账款--委托单位”，贷记“主营业务收入或其他业务收入”；冲销代理业务资产（或受托代销商品）与代理业务负债（或代销商品款）：借记“代理业务负债或代销商品款”，贷记“代理业务资产或受托代销商品”收到委托方开具增值税发票时：借记“应交税费--应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款--委托单位”；转账付款：借记“应付账款--委托单位”，贷记：“银行存款”。
（三）统一核算的两机构间货物交易
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。这类视同销售业务，由于货物移送是在两个不同县（市）的分支机构之间，往往也是两个不同会计主体之间，因此也属于交易业务，同样需要确认收入。移送发出时：借记“应收账款--××”，贷记“主营业务收入”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”；结转成本时：借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”；结算贷款时：借记“银行存款”，贷记“应收账款--××”。如果货物移送是在同一县（市）的分支机构之间，则属于同一会计主体内部不同部门之间的货物移送，税法上不作为视同销售业务，不涉及纳税，会计上也不确认收人。
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目
这类视同销售业务，一般属于内部会计事项，不涉及外部会计主体，无需确认收入。以将自产产品用于在建工程为例，会计处理为：借记“在建工程”，贷记“库存商品”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”。需要注意的是，如果是将外购材料或商品用于非应税项目，不属于视同销售，不必确认收入，也不必计算销项税额，但原购进时记录的进项税额需要作转出处理。以将外购材料用于在建工程为例，会计处理为：借记“在建工程”，贷记“原材料”和“应交税费一应交增值税（进项税额转出）”
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费
这类业务要分为两种情况，一是用于集体福利的，二是用于职工个人消费的。其中前者是将自产、委托加工的货物用于单位内部的集体福利项日，通常属于事项，不必确认收入，只需按成本转账的同时按正常售价计税，后者因为职工个人属于企业以外的会计主体，因此属于交易，则需确认收入。（1）将自产、委托加工的货物用于集体福利，属于事项，无需确认收入。如以自产产品用于建造职工食堂为例，会计处理为：借记“在建工程”，贷记“库存商品”和“应交税费一应交增值税（销项税额）”（2）将自产、委托加工的货物用于个人消费的，属于发放非货币性福利，属于交易业务，需确认收入，应做如下账务处理：公司决定发放非货币性福利时：借记“生产成本、管理费用等”，贷记“应付职工薪酬--非货币性福利”；实际发放时，确认收入：借记“应付职工薪酬--非货币性福利”，贷记“主营业务收入”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”；同时结转成本：借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个人
这类视同销售业务涉及企业与其他单位或者个体工商户两个不同会计主体，属于交易业务，一般需要确认收入，会计处理为：借记“长期股权投资”，贷记“主营业务收入”和“应交税费一应交增值税（销项税额）”；同时结转成本：借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”
如果企业与被投资方形成合并关系的根据照《企业会计准则第2号--长期股权投资》，需要划分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，分别采用购买法或者权益结合法进行企业合并投资的会计处理。同一控制下合并，合并双方可视为同一集团会计主体的内部单位，同一控制下企业合并的投资，也可视为事项，按账面成本进行结转，无需确认收入，非同一控制下合并双方应视为不同会计主体，非同一控制下企业合并的投资，应视为交易，需按公允价值确认收入。
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者
这类视同销售涉及企业与股东或投资者两个不同会计主体，属于交易业务，需要确认收入，其会计处理如下：分配时：借记“应付利润”，贷记“主营业务收入”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”；结转成本：借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人
这类视同销售涉及企业与外部的其他单位或者个人两个不同会计主体，属于交易业务，需要确认收入，其会计处理如下：确认收入时：借记“营业外支出”，贷记“主营业务收入”和“应交税费--应交增值税（销项税额）”；结转成本时：借记“主营业务成本”和贷记“库存商品”。
从上述八项视同销售的会计处理来看，凡是涉及企业外部主体（包括职工个人）的视同销售业务，都属于交易业务，需按公允价值确认销售收入、计算销项税额，同时结转销售成本，凡是仅涉及企业内部的视同销售业务，均属于事项，只需要按公允价值（正常售价）计算销项税额、按账面成本结转成本，无需确认销售收入。可见，按照交易或事项的视角进行视同销售业务的会计处理，思路简单明了，易于理解与执行，可作为统一各种视同销售行为会计处理的一种简便易行的新思路。
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