《企业财务通则》实施问题思考

　　2006年12月4日由财政部修订颁布、2007年1月1日起施行的新《》(简称新《通则》)，至今已经实施一年多的时间了。新《通则》主要适用于国有及国有控股企业(以下简称企业)，金融企业除外，其他企业参照执行，实行企业化管理的事业单位比照适用。通过对新《通则》近一年多来的培训学习和与相关培训学员的当面沟通发现，在新《通则》的具体学习和实施过程中，还存在着许多问题有待于进一步探讨和深入思考。本文仅就新《通则》的法律地位、新《通则》的培训对象、新《通则》所体现的财务分层管理思想、新《通则》在企业中的应用等问题进行探讨。

　　一、新《通则》法律地位的认识

　　新《通则》是在1992年由国务院授权财政部发布的《企业财务通则》(简称原《通则》)的基础上修订而成的，新《通则》的颁布实施，标志着我国企业财务制度建设又进入了一个崭新的发展阶段，对企业加强财务管理，依法协调各种利益关系，实现企业与社会的协调发展，具有深远的历史意义和重要的现实意义。因此，要真正领会和深入贯彻新《通则》的精神实质，首先必须正确认识新《通则》的法律地位问题。

　　笔者认为，新《通则》既然属于规范企业财务行为的规章制度，在我国现行的法规体系中应位于第三个层次，即部门规章层面。其强制性应低于法律、仅次于行政法规，但高于规范性文件。因为，根据《立法法》规定，我国现行的法规体系是由法律、行政法规、部门规章和规范性文件四个层次所组成。第一个层次是法律：即由全国人大常务委员会通过，国家主席签发;第二个层次是行政法规：由国务院常务委员会通过，国务院总理签发;第三个层次是部门规章：由国务院主管部门部长以部长令签发;第四个层次是规范性文件：由国务院主管部门以部门文件印发。而新《通则》是由财政部长于2006年12月以第41号部长令形式签发并对外公布，显然属于部门规章层面，这就意味着企业在实施新《通则》的过程中，当出现新《通则》与现行法律、行政法规相冲突时，应首先服从于相关的法律法规。例如，当新《通则》和2008年1月1日起实施的新《企业所得税法》及新的《企业所得税法实施条例》发生冲突或不协调时，企业应率先服从新《企业所得税法》及新的《企业所得税法实施条例》的规定。

　　二、新《通则》培训对象应更为广泛

　　笔者通过对本院一年来(2007年5月～2008年5月)新《通则》培训对象及其单位性质、班级数和人员构成情况及人数进行分析发现，前来参加新《通则》培训的对象主要是企业、行政事业单位，其次是国税、地税部门，再次是会计师事务所;其人员构成主要是企业、行政事业单位的财务会计人员，其次是国税、地税部门的税务人员，再次是会计师事务所的注册会计师，也有一部分国企的内审人员，而企业的厂长、经理及其管理人员却很少，代表国家依法履行出资人职责的国资委的人员就更少(从培训的实际情况来看，他们主要是新《通则》培训的组织者)，显然这与新《通则》的要求不相一致。

　　从新《通则》第五条对企业财务管理的主体的界定来看，企业的投资者、经营者是企业财务管理的两大主体，依照法律、法规、本通则和企业章程的规定，履行企业内部财务管理职责。企业投资者主要包括各级人民政府及其部门、机构，企业法人、其他组织或者自然人，企业经营者主要包括企业经理、厂长或者实际负责经营管理的其他领导成员。从新《通则》第二条、第十七条规定的适用范围来看，新《通则》主要适用于具有法人资格的国有及国有控股企业，金融企业除外，其他企业参照执行，实行企业化管理的事业单位比照适用。显然，各级人民政府及其部门、机构是其出资的国有及国有控股企业的主要出资人即投资者，也是国有及国有控股企业的财务管理主体之一，而按照2003年5月27日国务院第378号令颁布的《》第四条规定：“企业国有资产属于国家所有。国家实行由国务院和地方人民政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制。”第六条规定：“国务院，省、自治区、直辖市人民政府，设区的市、自治州级人民政府，分别设立国有资产监督管理机构。国有资产监督管理机构根据授权，依法履行出资人职责，依法对企业国有资产进行监督管理。”另外，经理、厂长显然是企业的主要经营者;因此，国务院、省、自治区、直辖市人民政府，设区的市、自治州级人民政府分别设立的国有资产监督管理机构的相关部门、国有及国有控股企业的经理、厂长等也更应该是新《通则》的培训对象，更应该加强新《通则》的培训学习，以便及时了解和掌握各自应履行的投资者、经营者的企业内部财务管理职责，从而打破企业财务管理仅是企业财务会计人员的事的传统观念，树立新的财务管理理念，以便更好的监督、管理、经营企业，使企业更好、更快、更健康地向前发展。

　　三、新《通则》财务分层管理思想的认识

　　新《通则》从政府宏观财务、投资者财务、经营者财务三个层次分别界定了政府、投资者、经营者各自的财务管理职责，这是财务分层管理思想在新《通则》中的首次应用，而在原《通则》中是没有此项规定的。这也是这次颁布新《通则》的主要贡献之一。

　　笔者认为，财务分层管理思想在新《通则》中的具体应用，首先是清楚地界定了政府在企业扮演的双重角色，很好地解决了过去政府在企业财务管理中的角色不清或错位等问题。当政府对国有及国有控股企业行使国有出资人财务管理职能时，这时政府扮演的是企业出资人即投资人的角色;除此之外，大多数情况下，政府对企业财务活动的管理，更多地体现在履行其社会管理者职能上，如引导和支持企业发展，同时对企业运行承担着义不容辞的社会责任和公共道义等，这时政府扮演的是社会管理者的角色。其次是强化了政府主管财政机关、投资者在企业的财务管理职责，解决了过去政府在企业财务管理中的“越位”和“缺位”问题。所谓“越位”是指，过去政府混淆其双重身份即国有资本所有者和公共行政机构的社会管理者身份，代替企业制定“大而统”的财务制度、过多地直接管理企业财务事项、管得过多、过细、过死，使企业没有太多的自主权来经营自己未来的“越位”行为。所谓“缺位”是指，在新的市场经济条件下政府作为国有及国有控股企业的股东、尤其是控股股东，应当对企业进行合理的管束，而现实是政府对企业的管束还有“缺位之处”，以及对企业财务制度指导和服务的“缺位”行为。如在近几年纷纷进行的国企改革、资产重组中，曾多次出现的经营者说了算，擅自将企业改掉、卖掉，甚至以一元起拍价转让国企的情况，最终导致国有资产大量流失，而导致这种结果的原因主要是，政府作为企业的所有者对企业的财务管理“缺位”所引发的经营者的越权行为所致。

　　四、新《通则》在企业中的应用

　　经过一年来对新《通则》的广泛培训，可以清楚地看到，目前企业面临的问题主要是新《通则》在企业如何应用的问题。笔者认为，新《通则》主要是对企业财务管理的方法和政策要求做出了规范，真正实现了专门针对企业财务行为的管理和规范，作为指导企业财务行为的规范，对所有企业都具有一定的指导意义。 但必须承认，新《通则》只是框架式的，缺乏可操作性，为此，财政部企业司专门编写了《企业财务通则解读》一书，这对企业在学习应用新《通则》方面有很大的帮助，一定程度上解决了其可操作性不足的问题。企业目前面『临的主要任务就是，如何对照新《通则》的原则性要求，真正地建立一套适用企业特定经济环境、特定组织架构、特定企业文化的财务管理制度体系，使新《通则》像新的《》那样深入到每一个企业内部、每一个管理阶层，只有这样，才能在企业财务管理的实践中真正发挥其规范企业财务行为的应有作用。