受托责任是一个基本会计公设

　现有的会计理论体系建立在会计主体、持续经营、货币计量、币值不变这四个公设之上。如果离开了这四个公设，真难想像会计是什么样子。但这四个公设果然是最基本的？是否还有其他公设存在？如果有，其他公设是否比现有的这四个公设更基本？会计理论体系建立在会计公设基础之上的探索果真失败了？会计目标果真能代替会计公设并作为一个基本观念来建立会计的基本体系？本文就尝试研究这些问题。

　　一、历史的反思

　　第一，本世纪早期，会计工作并没像现在有会计标准可以依循，在多数情况下，会计工作的进行是基于个人的判断，也无所谓理论与体系。

　　会计学家对于这种混乱的情况，本着一种敬业精神，对真理进行探索的欲望，进行了不懈的努力。既然要建立会计的体系，总要找一个基础，最初，会计学家们把基础选定为会计原则或惯例，我们称其为原则导向的尝试。

　　1932年，乔治。O.梅担任主席的美国会计师协会与证券交易所合作，对会计原则的探索作了重大的努力。在如何确定会计原则问题上，梅认为：“在考虑改善当前状况的方法时，有两种选择：一种是主管当局从今日流行的可接受的会计方法体系中筛选出一套对各种类型的公司都具有约束力的详细准则。……更为实际的另一选择是让股份公司在非常广泛的范围里自行选择会计方法。但是，要求它们公开使用过的方法，并保持年度使用方法的一致性。”①因而，在梅看来，原则就是惯例，正如他所说的，“会计规则比起法律规则来，更是经验而不是逻辑的产物”。②其后于1936年，美国会计学会发表了《作为公司财务报告编制基础的会计原则草案》。该报告列举了20条原则，其中包括会计科目的定义、财务报表的格式、增记资产、计提折旧正确处理法的提示，准确划分已缴股本与留存收益，正常收益与异常收益的界限等等。这份报告，作为规则和标准的混合体，一方面混淆了原则与程序性标准间的差别，另一方面这些原则和规则缺少逻辑上的一致性。

　　1937年，在庆祝美国会计师协会创立50周年期间，吉尔。伯思的获奖论文指出，会计原则是基本真理，主要包括历史成本估价、成本收入的合理配比、计提折旧、以销售为标志确认收益、稳健主义、缴入资本和企业积累的区别，帐务处理前后一致性的原则。

　　l939年，史蒂芬。吉尔曼在其《会计中的利润观念》一书中，把会计思想分为四个层次，认为，惯例是构成会计理论的基本前提，有四个即会计主体惯例、资产计价惯例、会计期间惯例和借贷方惯例。惯例是会计思想的第一层次。信条是第二层次，包括稳健主义、-致性、公开性和重要性等。规则是第三层次，原则是第四层次。吉尔曼认为，纯粹的原则是不存在的。

　　l940年，巴顿和利特尔顿合著的《公司会计标准导论》一书，是通过系统地推理建立会计原则的典范著作。关于这部著作的特点，查特菲尔德评论道：“这是第一部精心设计了一套会计原则并具体表明了这些原则与会计方法之间的相互影响的集大成之作。它预示了这样一种完整的会计信条体系的发展，根据这一体系在问题尖锐前就可能推导出优选的会计核算方法。”③这本著作的第二章，标题为“观念”，系统地论述了“企业实体、待续经营、计量考虑、成本联系、努力与成就、可变性、客观证据和假定”等基本观念。这对后来公设导向建立会计理论体系的思路，产生了重大影响。

　　l94l年，美国会计学会对1936年发布的《作为公司财务报表编制基础的会计原则草案》进行了修正，而以《作为公司财务报告编制基础的会计原则》发布。

　　l946年美国会计学会设立了一个“原则说明修正委员会”，目的是对以前发布的会计原则进行修正，并于l948年提出了修正本，改名为《作为公司财务报表编制基础的会计概念和标准》，这标志着会计界开始重视基本会计概念对建立会计理论体系的作用。

　　虽不能给出确定的时间，但以原则导向建立会计理论体系的尝试，大体可以说在40年代末结束。这次尝试以失败告终。把会计原则这些用以指导会计实务的规范，当作会计理论中的一些基本观念，这种认识上的错误，不可能带来好的结果。

　　第二，原则导向建立会计理论体系的尝试失败后，会计学家和会计团体从失败中吸取了教训，开始转向对会计基本观念的研究。而会计公设就成为这种研究的逻辑起点。