债务重组时修改其他债务条件的会计处理

　　《企业会计制度》规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的几项价值大于将来应付金额，债务人应将重组账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。

　　例：某上市公司应付乙单位100万元销货款，早已逾期，经双方协商处理如下：60％的债务，以现金偿还20万元和一辆汽车抵偿35万元（该汽车账面原价60万元，已计提折旧15万元），豁免5万元；40％的债务延期一年并加付5％的利息。

　　上述债务重组，重组后应付账款的未来应付金额为42万元（100×40％＋100×40％×5％），

　　账务处理为：

　　①借：固定资产清理 45万元，

　　 累计折旧 15万元；

　 　贷：固定资产 60万元。

　　②借：应付账款-乙 100万元，

　　 营业外支出 7万元；

　　 贷：现金 20万元，

　　 固定资产清理 45万元，

　　 应付账款-债务重组 42万元。

　　这种处理方法不能体现60％和40％的重组协定，而且《企业会计准则-债务重组》（简称《准则》）规定：以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减去支付的现金后的余额，先按非现金资产、债务转为资本方式清偿进行处理，再按修改其他债务条件进行处理。

　　对于60％部分：

　　借：应付账款-乙 60万元，

　　 营业外支出 5万元；

　　 贷：现金 20万元，

　　 固定资产清理 45万元。

　　对于40％部分：由于未来应付金额42万元大于现在应付金额40万元（100×40％），故不能进行账务处理。这样处理，在《准则》中没有找到相应的例子，但笔者认为更符合《准则》的相关规定。

　　此外，债权人在债务重组时，应转销相应的坏账准备。对于全部立即清偿的债务重组，随着应收账款的全额转销，该笔应收账款所计提的坏账准备也应全额转销。然而，对于上例中部分以现金和非现金资产等立即清偿、部分延期清偿的债务重组，坏账准备是按各清偿方式清偿的比例转销？或者立即全额转销？或者一点也不转销（全额保留，因为应收账款还部分存在）？《准则》没有对此进行说明。可不同的转销方式对企业资产的确定、损益的计算，是有影响的。

　　笔者认为，应确定一个统一转销的方法，以便于企业操作。如能否像存货一样，日常减少时不考虑已计提的存货跌价准备，期末再予以调整。