现代成本会计中的帕累托法则
帕累托法则已成功运用于商业、教育、娱乐、医疗卫生等领域，但在会计领域中尚未充分运用。本文将对帕累托法则在现代成本会计中的运用进行初步的研究和总结。
一、帕累托法则及其研究背景
帕累托法则又称为二八法则，它揭示了成本与收益、原因与结果之间普遍存在的不平衡关系，即起关键作用的少部分因素通常能对整个组织的产出、盈亏和成败起决定性的作用。
(一)帕累托法则的内容
1897年，意大利经济学家维尔弗里多·帕累托(Vilfredo Pareto)通过对19世纪英国社会各阶层的财富和收益进行统计研究发现，80%的社会财富集中在20%的人手里，而80%的人只拥有社会财富的20%。这就是最初的帕累托法则。1949年，哈佛大学教授吉普夫提出的“最省力法则”是对帕累托法则的重新发现与阐释，他认为，大约20%～30%的资源与70%～80%的资源活动有关。1951年，著名的质量导师朱兰发现了产品质量中所隐含的帕累托法则，他在《质量管理手册》一书中扩展了帕累托法则。随着研究的进一步深入，帕累托法则在不同领域中得以成功运用，如二八营销法则、二八管理决策法则、质量与库存的二八管理法则、人力资源管理法则、商业谈判的二八法则、投资创业的二八法则等，并带来巨大的效益。
(二)帕累托法则的哲学分析
唯物辩证法认为，在复杂事物之中存在着许多矛盾，主要矛盾在事物发展过程中处于支配地位、起决定作用。要想有效解决问题，就要抓住重点，集中精力解决主要矛盾。
运用帕累托法则之所以会有如此良好的效果，就在于它把着眼点放在关键的少数部分，把每项资源都用在刀刃上，充分发挥其作用，同时剔除那些会带来消极作用的资源活动，增加能够创造价值的资源活动，也就是抓住了主要矛盾，因而达到了事半功倍的效果。
(三)二八分析法与二八思考法
帕累托法则的观念在运用中衍生出两种最有效的方法并具有实践意义：二八分析法与二八思考法。二八分析法是以系统、量化的方法来分析因果，它以量化的方式对因果、成本收益等先假设二八关系的存在，通过收集信息，显示出真正的关系。很显然，这是实证程序，可能会导出各种结果，不一定是20 /80的比率，只有在投入与产出之间的确存在一种不平衡的关系时，才会采取行动。二八思考法的范围比较广，是一种较不准确、属于直觉式的程序，包含诸多的思维方式和习惯，它能帮助人们设定重要事物发生的重要原因，辨认出这些原因，并重新运用资源，使情况得以改善。
二八分析法与二八思考法都是非常有价值的，它们既可以单独在不同的领域使用，又可以结合使用。二八思考法较之二八分析法好用，但在无法对估计情况进行肯定时，需引入分析法进行实证分析。
(四)帕累托法则的三大假设
运用帕累托法则应有严格的前提假设，否则，离开假设来谈论该法则的普遍适用性，将导致错误的结论。
其一，具备事前判断关键和非关键事务的各种信息，否则就无法判断关键少数与一般多数。
其二，所找到的关键事务或环节是可以调控的，即法则所涉及的关键因素是理性选择的结果，它可以改变，是可以利用的。
其三，少数关键要素与多数一般要素这两者之间独立不相关。事实上，在管理系统中，关键少数与一般多数之间存在着双向互动关系，这里的独立不相关是指相对的独立不相关。
二、在现代成本会计中引入帕累托法则的理由
为什么在传统成本会计下，一味追求成本的降低带来的却是产品品质的下降、伪劣产品的产生呢？为什么在新形势下，面对产品多元化和信息多元化，传统成本核算提供的信息被认为是严重扭曲的？这些都与传统会计无法提供管理需要的具有高度相关性和充分可靠性的关键信息，没有抓住成本控制的关键环节有关。透过现象看本质，可将其归咎于对帕累托法则的忽视。在信息日益多元化和复杂化的情况下，如果缺乏对少数关键因素的识别及重视，就无法在变化中做出准确判断，不能对关键成本活动进行有效控制。
现代成本会计是在成本—效益观念下控制成本，重点是为管理者提供关键数据，注重通过管理使企业价值增值，增强对外部环境变化的适应性，沿着“效率———效益———价值链优化”的轨迹发展。在与成本息息相关的价值链活动中，真正能带来企业增值的作业活动仅占20%，而80%的作业活动却是非增值活动。因此，管理者应在满足顾客要求的前提下，抓住这20%的增值作业活动，减少非增值活动。只有在企业职能价值链中找出关键增值活动，有效地进行职能价值链的协调，才能持续、有效地控制和降低成本，实现资源的最佳配置。
在企业的价值链活动中，帕累托法则的运用能提供更有效的判断力。例如，产品生命周期分为设计阶段、生产阶段、服务与退出阶段，而一个被普遍认同的看法是，产品成本的80%是约束性成本，它在设计时就已经确定了。那么，有效的成本控制就发生在产品设计及工序设计活动中，而非生产活动中。因此，管理者运用成本信息进行决策时，更应关注设计活动中目标成本的确定与改进，以降低产品的未来制造成本，并帮助确认在什么范围削减成本是有效的。
帕累托法则中“关键的少数，次要的多数”这一规律及其事半功倍的效益，已成为成本会计摆脱困境和迎接挑战的动力。寻找关键因素和进行有效分析都渗透着帕累托法则，所以现代成本会计中蕴涵着帕累托法则的理念和规律，运用该法则，有助于解决传统成本会计中的问题。
三、现代成本会计中的帕累托法则
(一)成本核算与帕累托法则的关系
1.帕累托法则在成本对象选择上的运用。传统成本对象的选择是以产品为中心，以直接人工、直接人工小时、机器小时等作为制造费用的分配标准，就成本论成本。随着科学技术的发展，传统成本会计已无法反映产品与间接费用的因果关系，因为生产成本中的人工成本不再是关键成本，而是以大量的制造费用取而代之。所以，一味强调在有限的成本降低空间拼命降低产品的生产成本，只能使伪劣产品的生产增加。这种行为的盲目性和事与愿违后果的产生，关键在于缺乏对少数关键因素的把握以及对因果关系的正确认识。
帕累托法则的内涵是抓住少数关键因素，达到资源配置的最优状态。我们将这一理念用于成本管理中，有助于资源的有效利用和成本的最佳控制，从而实现资源的最佳配置，体现出成本优势。因此，要反映资源最佳配置的信息，关键在于确定成本对象，以清晰地反映其与资源配置的因果关系，进而取得成本对象消耗资源的有效信息，从而抓住关键，进行控制。成本对象在成本分配中有举足轻重的作用，已成为提供有用成本会计信息的关键因素。
在新环境中，管理者更希望了解对成本进行单独测定活动的信息，故适合的成本对象应该反映资源的消耗情况。库珀(RobinCooper)和卡普兰(RoberKaplan)提出的把间接成本与隐藏在其后的“推动力”即“成本动因”(costdriver)联系起来，以作业为成本对象，符合新环境下对成本信息的要求。
作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术和原材料等的集合体。由于“作业消耗资源，产品消耗作业”因果关系的存在，帕累托法则进一步支持把作业作为成本对象的合理性。作业分为增值作业和非增值作业，增值作业反映作业消耗的有效性，非增值作业则反映作业工作的无效性。在产品消耗的作业中，真正能带来增值的不过20%，这20%的增值作业就成为少数关键因素。要消除非增值作业的资源消耗，搞好增值作业的资源配置，就应该把作业作为成本对象。
利用作业成本信息，把重点放在每个作业的完成及耗费的资源上，可以适时改变作业方式，重新配置资源，从而达到持续降低成本的目的，并帮助管理者重新设计整个价值链上的作业活动，以节省企业资源，尽量减少损失和浪费。
在作业分析中，关键的增值作业与无效的非增值作业的可判断性、非增值但消耗资源作业的可控性、关键的增值作业与无效的非增值作业的相对无关性，都符合帕累托法则运用的假设条件。因此，以作业为成本对象进行核算，能抓住少数关键因素———增值作业。同时，现代成本会计下的企业是职能价值链，作业活动是价值链中价值创造的细胞，也是价值链实施控制的基本单位，对价值链的控制必须渗透到这些细胞中。从现代成本会计所需的信息来看，在众多的可选成本对象中，作业更胜一筹。
2.帕累托法则在成本动因分析中的运用。微观层面的成本动因，是决定成本发生、资源耗费的真正原因和关键因素，掌握成本动因是运用作业成本法的关键。若将作业中的每个动因都罗列出来进行成本的分配，不仅信息成本提高了，而且太多的信息可能会误导管理者，使其无法辨别增值作业与非增值作业的成本真相，不能采取有效的应对措施。我们可以运用帕累托法则进行思考：在成本因素确定中，如果忽略因果关系中的不平衡性，不遵照规律寻找关键因素，面面俱到的结果就是80%的花费和20%的收益。因此，建议采用二八分析法进行实证分析，确定少数绝对关键的流程环节，并在这些环节中找出符合目标要求的关键成本动因。根据管理信息需要和主次因素排序，可选取一定量关键的成本动因进行成本分配，并在初始阶段考虑这些成本因素。
当然，帕累托法则运用于成本动因的寻找，与确定其他成本动因的个数以及选择动因需要考虑的因素并不矛盾，它提供了一种观念，即成本与分配对象的因果关系和受益程度的优先次序。它强调发挥关键少数的作用，使不均衡达到最大效用，不必在无法确定成本动因数量时花费更多的精力和成本，只需要在准确性和复杂性、成本与收益之间进行权衡，根据需要，选取少数关键动因进行成本分配，其结果并不影响成本信息的准确度。
(二)成本管理与帕累托法则的关系
1.帕累托法则在质量成本控制中的运用。质量是消费者对企业提供的产品或服务的感知程度，提高质量也意味着成本的增加。根据帕累托法则，关键因素存在于产品设计中，这就要求设计的产品要符合消费者的使用要求，生产出来的产品又必须符合设计的要求，在产品设计中将质量与成本统一在一起。
一般而言，质量成本中的预防成本发生于研究开发阶段，鉴定成本和内部故障成本发生于生产阶段，而外部故障成本发生在营销阶段。设置预防成本和鉴定成本的目的在于减少故障成本，直至最终消除故障成本。在传统观念中，人们似乎更注重对故障成本的控制，将检验作为保证质量的唯一途径。其实，产品的基本质量早在设计阶段就已经确定，产品的一些缺陷可能在产品设计时就已经存在，与其等到对最终产品进行检验或对有缺陷的产品进行返工，不如在产品设计时就消除质量隐患。因此，质量成本的控制应将产品设计到投产开始的“零缺陷”作为最终目标。
我们知道，消费者只愿意为增值作业成本付款。在质量成本中，故障成本及其相关作业成本多属于非增值成本，预防成本及其相关作业成本多为增值作业成本，而鉴定成本中与预防成本相联系的作业成本为增值作业成本，其余为非增值成本。了解了关键因素后，应在可控成本中，尽量消除非增值作业成本，提高增值作业效率。可见，帕累托法则的运用，可以使质量成本控制的重点更加清晰。
同样，帕累托法则也被运用到质量问题的发现上。大量的统计调查表明，产品达不到标准的关键在于20%的瑕疵导致了80%的质量问题。于是，帕累托法则衍生的帕累托图成为寻找质量问题的有效方法。我们将有质量问题的观察值作为帕累托图中的点，将每种不同类型差错发生的频率列示，就可在帕累托图中发现问题。一般来说，有20%的问题类型发生频率最高，对这20%频繁发生的质量问题进行因果分析，就可以找到质量问题的关键因素，并进行有效控制。
2.帕累托法则在存货管理控制中的运用。企业通常拥有价值和重要性不等、品种繁多的存货，若对其进行同等重要的库存管理显然是不现实的。帕累托法则在传统存货管理控制中的具体应用，就是帕累托分析法(ABC分析法)。据统计，一般情况下，80%的库存产品其实只能给企业带来20%的利润，而金额约占80%的存货品种却只有20%，大量价值不高的存货不仅品种繁多，而且要消耗大量的人力。帕累托分析法(ABC分析法)将存货按其金额大小分成ABC三类，并按其重要程度实行不同控制。这样的管理控制，体现了存货管理的效率性及成本的节约性。
同样，帕累托法则也可用于适时生产制。零库存的目的是使库存达到最小甚至为零，以减少质检、储备、库存和物资处理等非增值活动的成本，从而降低生产成本。根据帕累托法则，可对在零库存体系中费用最高的20%作业进行对象分析，再加上制造周期的分析也是直接利用生产线来完成，如此可减少80%的制造时间，并能对零库存过程中的非增值作业成本进行有效控制。
(三)战略成本管理与帕累托法则的关系
1.帕累托法则在竞争环境认识上的运用。根据帕累托法则，市场80%的份额是由20%的少数厂家所占有的，所以在进行竞争对手分析时，选择适合的竞争对手十分重要。我们不必了解所有的竞争对手，只需了解与己相关的20%的对手的目标和战略，就可以确定本企业自身的目标和战略。
任何企业都是在一定的外部环境中利用一定的内部条件来开展经营活动的。企业要保持竞争优势，必须以全局为对象，通过对每项活动的成本动因进行辨别、分析，实现对成本的有效控制。国外的有关研究表明，战略层次上的成本动因，如规模、技术多样性、质量管理等，对企业成本的影响达到80%以上，所以企业在生产开始前，企业成本的80%就基本确定了。这些无形的非量化成本动因，如企业规模、整合程度、地理位置、厂房布局规划、企业管理制度和企业文化等，就成为企业成本的关键因素。因此，以战略眼光看待影响成本的因素就会发现，一些有形的成本动因并不是影响企业成本的最主要因素，而无形的成本动因对企业成本的影响更大，需要从战略上予以考虑。结合企业的实际情况，加强对企业影响大的无形动因进行分析，以选择利己的成本动因作为成本竞争的突破口，是企业竞争的重要策略。
2.帕累托法则在产品品种定位中的运用。企业在作业成本制下，会得到产品获利能力的“鲸鱼曲线”，它反映了与经营活动相联系的帕累托法则，即20%的产品品种可以产生80%的销售额，从而揭示了不同产品的获利性是截然不同的。运用帕累托法则，可避免单纯为实现产品多样化而导致过高的间接费用和辅助资源费用。在了解产品成本信息的基础上，管理者可以采取策略来增强产品系列的获利能力，如产品的定价、替代产品、重新设计产品、改进生产过程和经营战略等。
3.帕累托法则在顾客满意度分析中运用的可能性。现代成本会计是以顾客满意为首要因素进行成本管理与控制的，所以顾客的满意度对成本的影响也是至关重要的。让所有顾客满意，不仅意味着高昂的成本，更意味着现代成本会计失去管理的重心与方向。运用帕累托法则，可以使企业准确掌握顾客需求，确定适合的服务成本。企业80%的成长、获利来自于20%的顾客，由于顾客量与企业销售额存在不平衡关系，故达到20%的顾客满意度是服务成本控制的关键因素，企业应对其进行相应的成本管理与控制。了解关键顾客的满意度，并进行有效沟通，揭示服务成本因素，进行内部作业与生产过程的改进，可以促使服务成本降低。
四、帕累托法则对成本会计信息质量的影响
(一)对成本会计信息质量符合高度相关性要求的影响
信息必须是相关的，它能帮助管理者了解过去、现在和将来的事项，或者去证实预期的情况，从而具有影响决策的能力。在现代成本会计中，运用帕累托法则可以帮助管理者寻找不平衡中的可控关键因素，使其准确抓住管理中的主要矛盾进行分析、决策。由于能反映相关信息中的关键信息，帮助现代成本会计抓住管理的重心与方向，所以帕累托法则的运用对信息质量与管理需要具有积极的影响。
(二)对成本会计信息质量符合充分可靠性要求的影响
信息质量符合管理需要的可靠性，是指信息应真实地反映新情况，不会让管理者产生偏差。管理需要的信息更强调可靠，而非完全精确。帕累托法则的运用，更多是观念上的洞悉，反映的是成本收益原则，一般是在考虑信息成本的基础上，在有效关键信息与精确数据之间进行权衡，提供关键可靠信息。当然，它与管理需要信息的相对精确性并不矛盾，如在成本动因分析时，结合管理需要信息的精确程度，可确定相应的关键动因的个数，提供的作业成本数据也可满足充分可靠性及精确度的要求。对信息可靠性的影响关键在于帕累托法则的正确运用，若一味强调低成本，脱离了帕累托法则的三大假设而盲目使用，那么，信息质量在符合管理需求的充分可靠性上就会大打折扣。同时，还要避免教条地使用帕累托法则，不能拘泥于“二八”的严格分配，20%和80%只是代表关键的少数和一般的多数，在实际运用时，可根据企业管理实际需要，选择适当数量的关键因素。当然，我们运用该法则是为强调关键少数因素，使信息更具高度相关性，讲求管理效率，但并不意味着对一般多数的完全忽略。因果关系及因果关系中的不平衡、少数关键与一般多数并非一成不变，还需要根据企业实际变化与需求正确运用。
五、结束语
运用帕累托法则寻找因果关系中的关键因素进行管理，渗透着成本会计中成本效益的理念；同时，帕累托法则的有效运用可帮助管理者在定性和定量分析中摆脱传统成本会计方法使用的困境。关键因素的寻找与重点控制，为现代成本会计中的某些理念和方法提供了佐证。由于篇幅有限，笔者省略了部分实证举例及文献的引用，希望从一个新的角度，通过现代成本会计中帕累托法则的运用，帮助管理者捕捉关键信息，进行有效决策。
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