财务会计实务相关会计处理的理论分析

　一、票据结算相关会计处理
　　（一）账户使用 票据有支票、本票、银行汇票和商业汇票四种。在账户使用上，支票由于期限较短（一般10天），企业无论是收到支票还是签发支票，都应通过“银行存款”账户核算；本票和银行汇票期限较长（本票2个月，银行汇票1个月）、月末往往流通在外，应使用“其他货币资金”账户核算。开出票据借记“其他货币资金”账户，收到票据送存银行并根据进账单回单借记“银行存款”账户；商业汇票本质上是延期付款的证明书，由购销双方签发，所以使用“应收票据”账户核算。
　　（二）结算程序 在结算程序上，实务中收到支票送存银行并根据进账单回单，借记“银行存款”账户的做法，其实不对。实际上，支票送存银行后，各商业银行必须定期进行票据交换，以确认票据的真实性，待审核无误后才能将款项由付款方划给收款方，因为银行不垫付资金。在实务中有两种做法：一是进账单一式三份，一份银行留存，一份退给交票方，一份作“收款通知”，交收款方入账；二是进账单一式两份，一份银行留存，另一份退给交票方，待票据交换无误后代作“收款通知”用。
　　（三）票据加密 为保障支票持有人的权益，有条件的地区可使用支票圈存，即商业银行通过网上银行对支票的真实性和结算金额进行鉴别，并在支票上圈存确认。此外，为了防范支票丢失被冒领以及伪造支票等风险，出票人可通过设置最高结算金额、支付密码等措施，来加强支票的管理。
　　二、存货相关会计处理
　　（一）存货涉税 对于存货中的原材料，若使用用途改变，如用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等，其进项税额按税法规定不得抵扣，应当转出计入有关账户。会计处理上，借记有关账户，贷记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等账户。对于存货中的自产产品，若用于对外投资、发放职工福利、分配给股东、捐赠以及用于非增值税应税项目等按税法规定视同销售，应征收增值税。在税法上视同销售的情形，其会计处理是否确认产品销售收入，还应根据收入确认标准进行具体判断，只有满足收入确认条件的才能确认为产品销售收入，否则应按产品成本入账。比如以产品对外投资，视同将产品出售后以收到的款项再对外投资，应确认产品销售收入。会计处理上，借记“长期股权投资”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
　　（二）跌价存货销售 存货如果计提了跌价准备，销售时应按比例结转存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，贷记“主营业务成本”账户，以还原存货真实的成本。
　　（三）商品售后经营性租回 为了防止虚假交易，对于商品售后经营性租回，如果售价高于公允价值应通过“递延收益”调整。例如健身器材商品成本90万元，公允价值100万元，售价110万元，销售的同时签订经营性租赁协议租回，商品并未交付。在会计处理时，应将公允价值与商品成本的差额确认为商品销售损益，将售价与公允价值的差额确认为“递延收益”，在租赁期内按租金费用比例分摊。如果售价低于公允价值且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿，也需要通过“递延收益”调整。
　　三、固定资产相关会计处理
　　（一）固定资产涉税 自2009年1月1日起我国实行消费型增值税后，对于购进固定资产支付的增值税，并非一概允许抵扣。允许抵扣的仅限于货物类固定资产，而且必须符合增值税应税项目的规定。其进项税额可以抵扣的主要是购进机器设备等货物类固定资产；而以下情况其进项增值税不允许抵扣：一是对于用作建造房屋等不动产而购进的工程用材料，二是用于非应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物类固定资产。另外，在购建固定资产过程中，如果不动产在建项目领用材料，其进项税额也不能抵扣必须转出，借记“在建工程”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；如果不动产在建项目领用产品，其销项税应计入工程成本，借记“在建工程”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
　　企业购进货物类固定资产运费涉及增值税的，在取得合法凭据后按规定允许抵扣进项税额。目前的规定是：接受铁路运输服务，按铁路运输费用结算单据上注明的运费（不包括装卸费、保险费等其他杂费）金额，按7%的扣除率计算进项税额。自2013年8月1日起，陆路运输、水路运输、航空运输等货物运输，增值税税率为11%。货物类固定资产销售时，销项税额分时段计算，2009年1月1日之前购进的，按4%税率减半征收，在此之后的，按现行税率17%征收。销售时，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。当货物类固定资产出租时，其租金为含税租金应换算出销售额，税率为17%，确认销项增值税。
　　（二）固定资产盘盈 对于固定资产盘盈，一般都作为前期差错处理，但实际上固定资产盘盈也应当分前期差错和本期差错两种情况。本期的差错，应当采用划线更正法、红字更正法和补充更正法更正，只有前期差错才需要调整受影响的各期会计报表相关项目。
　　四、无形资产相关会计处理
　　（一）账户使用 设置“无形资产”账户来核算无形资产。无形资产出租、出售应分别计入“其他业务收入”和“营业外收入”账户。无形资产转让式出售后应冲减“无形资产”账户。
　　（二）累计摊销 对于使用寿命不确定的无形资产应在期末判断是否减值，对于使用寿命确定的无形资产应当确定在使用过程中的每期摊销额，并应对其使用寿命和摊销方法定期进行复核。无形资产的使用寿命不能等同于使用年限，在计算无形资产摊销额时既可以根据无形资产的使用年限也可以根据构成使用寿命的工作量等计量数量确定。其摊销的会计分录视无形资产的服务情况分别计入“管理费用”“制造费用”“销售费用”等账户。
　　（三）营业税改征增值税 自2013年8月1日在全国范围内实施营业税改征增值税试点后，专利、技术、商标、商誉、著作权等为增值税应税项目的无形资产，增值税税率为6%。企业购进增值税应税项目的无形资产，其进项税额允许抵扣。会计处理为：借记“无形资产”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；贷记“银行存款”等账户。企业出售、出租应税项目的无形资产，应征收增值税，借记“银行存款”“累计摊销”等账户，贷记“无形资产”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。
　　五、投资性房地产相关会计处理
　　（一）账户使用 投资性房地产若以成本计量模式转换为以公允价值计量模式，其公允价值上升按现行规定，贷记“资本公积”账户；出售时，对于原计入资本公积和转换模式后的公允价值变动损益，均应冲减“其他业务成本”账户。
　　（二）投资性房地产涉税 投资性房地产出售、出租按规定应交纳营业税等相关税费。对于在二级市场上转让的土地使用权，应按销售价款扣除拍卖成本或土地受让价款后的余额（出售）或租金收入（出租），交纳营业税。
　　对于房产应区分情况：若是企业购置的房产出售，应按销售价款扣除购置原价后的余额，交纳营业税；如果企业自建房屋出售，应先按建筑业劳务确定的营业额交纳3%的营业税，再按销售不动产交纳5%的营业税。若房产出租，应按租金收入交纳营业税。企业计算出营业税，计入“营业税金及附加”账户。同时，在计算营业税时，按规定可以从营业额中扣除的金额必须提供合法有效的凭证，否则不得扣除。
　　六、所得税相关会计处理
　　（一）暂时性差异 有些资产或负债项目的账面价值逐期变动，在确认本期暂时性差异时，应分清暂时性差异是发生还是转回。例如，交易性资产——股票，购买成本1100万元，上期股票跌价100万元，资产账面价值1000万元，计税基础1100万元，可抵扣暂时性差异100万元，税率25%，确认递延所得税资产25万元；本期股票涨价110万元，账面价值1110万元，计税基础1100万元不变，暂时性差异10万元，为应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债2.5万元。本例会计处理时应确认递延所得税负债发生2.5万元，同时将递延所得税资产25万元转回。所以，在对资产或负债的账面价值与其计税基础比较时应同时对资产或负债本期的账面价值与上期的账面价值逐项分析，不能用期末资产或负债的账面价值与其计税基础做简单比较，因为递延所得税资产或递延所得税负债的本期变动数才是本期的发生额。
　　（二）税率变动 递延所得税采用的是未来转回时的税率，当税率发生变动时应对递延所得税资产或递延所得税负债期初余额进行调整，实务中可采用简便方法计算。例如，期初资产账面价值1000万元，计税基础900万元，所得税税率25%，递延所得税负债25万元；本期资产账面价值1100万元，计税基础900万元，税率变更为20%，应纳税暂时性差异为200万元。本期递延所得税可根据递延所得税负债本期变动额直接计算：即本期递延所得税负债发生额为贷方15万元（期末贷方200×20%-期初贷方 25），其结果等于对递延所得税负债期初借方调整5万元[25÷25%×（25%-20%）]与本期贷方发生额（200×20%）之差计算的结果贷方15万元。
　　（三）应付职工薪酬的暂时性差异 应付职工薪酬的暂时性差异应根据职工薪酬的明细项目具体分析，其暂时性差异不全为零。税法中对于合理的工资、薪金支出准予税前据实扣除，若税法中规定了税前扣除标准的，应执行标准。如企业当年实际发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按不超过工资薪金总额的14%、2%、2.5%的标准据实扣除，超过规定标准的部分，当年不允许税前扣除，除职工教育经费（职工教育经费超过的部分允许结转以后纳税年度扣除）外以后期间也不得税前扣除。例如，应付职工薪酬1000万元，当年实际发生的福利费200万，工会经费20万，职工教育经费30万元。应付职工薪酬的账面价值为1250万元，其计税基础为：职工教育经费税前扣除标准=1 000×14%=140（万元），企业超过规定标准列支=200-140=60（万元），税法规定当年及以后期间不允许税前扣除；工会经费税前扣除标准=1000×2%=20（万元），企业实际列支20万元，未超过税法规定扣除标准；职工教育经费税前扣除标准=1000×2.5%=25（万元），企业超过规定标准列支=30-25=5（万元），5万元当年不允许税前扣除，但是允许结转以后纳税年度扣除。应付职工薪酬的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=1250万元-5万元=1245万元。
　　（四）递延所得税确认时间 除企业合并等特殊事项外，递延所得税的计算通常在年末进行。会计月末结转损益类账户时，所得税费用一般只核算当期所得税，年末再确认递延所得税，以便简化会计核算工作。
　　七、其他相关会计处理
　　（一）坏账准备提取范围 坏账准备的计提范围是应收债权，包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款、长期应收款等。当应收票据到期不能收回时，根据金融工具确认与计量准则的要求应终止确认，会计处理时根据应收票据到期的账面价值，借记“应收账款”账户，贷记“应收票据”账户；预付账款发生不能收回的情况下，会计处理上转入了“其他应收款”账户，因此，编制资产负债表时，并不需要对“应收票据”和“预付账款”项目扣减坏账准备。
　　（二）现金盘亏 在审批后处理上，如果原因不明，不能借记“管理费用”账户，这会引起误导。出纳保管现金并记现金日记账，现金不可能发生原因不明的短缺，如果是出纳疏忽造成的，应由出纳负责赔偿，如果是意外原因如被盗等造成的，应扣除有关责任人和保险公司等赔偿后，计入“营业外支出”账户。
　　（三）捐赠收入 企业接受捐赠收入，一般计入“营业外收入”账户，但接受关联方的捐赠应当计入“资本公积”账户，以便真实地反映企业的利润总额。
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
　　[2] 中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2011年版。

）选自《财会通讯》2014年第10期，版权归原作者和期刊所有，非本站写作.如有异议请联系本站。