公允价值计量与会计稳健性关系研究

摘　要：会计稳健性是会计信息质量的特征之一，被界定为“应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”，长期以来被广泛采用，随着经济发展与金融衍生工具的出现，稳健性原则由于自身的局限性，已不能完全满足决策有用的会计目标的需要，公允价值被越来越多的国家的会计准则采用，公允价值会计能够及时揭示由于市场风险变化产生的收益或损失，真正体现了资产、负债作为“未来经济利益的获得或者牺牲”的本质属性。本文具体阐述了公允价值计量与会计稳健性的关系，并提出进一步规范公允价值运用的建议。

关键词：公允价值会计；稳健性原则；会计信息
一、 概述
　　随着经济的不断发展与大量金融衍生工具的产生，历史成本计量由于缺乏相关性和及时性，已经无法满足报表使用者的需求，及时记录资产和负债公平市场价值的公允价值计量属性产生，并得到广泛应用。与传统的历史成本计量相比，公允价值计量能够更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，所反映的会计信息更具相关性。由美国次贷危机引发的全球金融危机中，公允价值成为市场波动增大的“放大器”，引发了金融界对公允价值计量属性的质疑和会计学术界的反思，我国会计准则谨慎的引入了公允价值，为了确保公允价值会计信息决策有用性又兼顾稳健性，对公允价值计量与会计稳健性的关系进行研究具有较强的现实意义和理论意义。
二、 公允价值与会计稳健性关系
　　（一）公允价值计量与会计稳健性的矛盾性
　　稳健性会计原则要求损失及时确认，利得分期确认，确保内在商业环境中的不确定性和风险充分考虑，体现了盈余反映坏消息的速度比反应好消息的速度更快，在面临不好的经营环境时企业需要对资产计提减值准备，但在经营环境好的时候并不转回，导致会计对好消息和坏消息的反映程度不一致。而公允价值是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式，其核心是公允价值的确定，随着市场价格的变化而变化，力求对市场风险和不确定性进行及时真实的反映，能够提供高度的相关性，对好消息和坏消息都能及时反映，并不存在确认的不对称性，因此公允价值会计的运用会降低实际的会计稳健性，而会计稳健性又在一定程度上限制了公允价值的运用。
　　（二）公允价值计量与会计稳健性的统一性
　　1、稳健性原则是公允价值合理运用的保障
　　我国的金融市场不够成熟，公允价值的获取比较困难，公允价值的运用存在一定得随意性，一些上市公司为了发行股票，扭亏摘帽，大规模操纵盈余，甚至连独立审计师、地方政府也参与了上市公司的盈余管理。我国在公允价值使用的前提、范围及具体方法上都很谨慎。比如，应该资本化的支出直接费用化，尽量缩短资产计提折旧和摊销的年限，全面计提资产减值准备以及将一些应当记入利润表的项目绕过利润表直接记入资产负债表。以盈余为基础的监管和评价制度，以及由此导致的经济政策和经济监管中对盈余信息的过度依赖，是我国会计制度改革中稳健性原则运用逐步强化的外在制度原因。
　　2、公允价值更全面地反映会计信息
　　会计稳健性一般在稳健性原则下，只对资产减值予以反映，只反映带来未来损失的不确定性，所提供的关于不确定性的信息并不全面，即片面反映不确定性；而公允价值计量不仅反映带来未来损失的不确定性，也反映带来未来收益的不确定性，提供的信息包含了对不确定性的全面反映，即全面反确定性，相对于会计稳健性来说，公允价值计量对不确定性进行比较全面的、彻底的反映，更符合会计目标的要求。
　　（三）公允价值计量的局限性
    首先，公允价值是一种假设的、未实现的理想交易状态下的价格，具有非客观性。公允价值本质上是一种假设的理想交易状态下的价格，然而，在实际生活中很难达到这种理想状态，公允价值的假设性、未实现性和非客观性决定了公允价值计量的先天不足与局限性，影响了会计信息的质量，也偏离了会计一贯坚持的稳健性原则。其次，公允价值不一定都是合理的价值，公允意味着公平、公正，但不意味着合理。例如在金融危机时，由于市场恐慌的心理，使人们过度降低了对资产（负债）收益的心理预期，从而使公允价值变得不公允。最后，由于估价技术的矛盾，使得公允价值难以获得，不仅损害了会计信息的可靠性，也使相关性受到损害。
　　（四）稳健性原则的局限性
　　在经济全球化、企业并购日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天，稳健性原则虽然减少了企业高估盈余的可能，保证了会计信息的真实性，但由于自身的约束必然使会计信息不能真实反映交易和事项的经济实质，使得历史成本计量所提供的会计信息日益偏离真实公允，从而扭曲了财务报告，对投资者决策的意义下降。稳健性原则的运用旨在降低风险与不确定性，提高财务报告质量，但可能损害会计信息的相关性。
三、 新会计准则下公允价值计量与会计稳健性关系的建议
　　（一）防止企业对稳健性原则的滥用
　　企业应用稳健性原则的优劣，在很大程度上取决于对它的运用程度，过度稳健或不够稳健都不能发挥它的作用，从而使会计信息的使用者在决策等方面受到误导。在使用中，应推行公允价值应以历史成本机制为基础，按照会计稳健性原则，让公允价值与历史成本两种计量模式相互补充，相互融合。对于有形资产、负债等确定性强的项目以及受通货膨胀影响较小的项目，可以历史成本反映；对于具有不确定性的无形资产及受通货膨胀影响较大的项目，则以公允价值反映，财务报告的计量应当是一个以历史成本为框架，并有公允价值计量属性并存的体系。
　　（二）转变企业的收益观念
　　强化资产负债表观念，弱化利润表观念，在考核企业业绩时，公允价值侧重于资产和负债的真实价值，而不是利润，同时为实现的利得仅作为净资产帐面价值的增加而非确认收益，将未实现的损失确认，这样公允价值会计既体现了相关性，也维护了稳健性原则。
　　（三）将稳健性原则及公允价值计量的运用与会计信息披露相结合
　　稳健性原则及公允价值计量都是对经济环境中面临的不确定性事项的反应，体现在会计处理中，不同的会计处理会有不同的会计信息，进而会影响信息使用者，因而应在会计信息披露中披露出有关稳健性原则应用的事项、所采用的会计处理方法及所产生 的影响、公允价值的确定方法和依据、公允价值变动对损益的影响、相关的估值假设、参数的选择以及公允价值结果对估值假设与参数的敏感度等，以帮助信息使用者充分理解相关信息。
四、 小结
　　公允价值计量模式是一把“双刃剑”，采用公允价值计量，有利于投资者以更稳健和更客观的标准来衡量一个公司的真实价值，但是，公允价值运用不当时，会成为企业调节利润的工具，影响会计信息的真实性。现阶段，公允价值与会计稳健性处于融合发展中，公允价值在不断完善自身的同时，又在弥补会计稳健性的不足，即坚持了稳健性原则规避风险的作用，又不断的对稳健性进行修正，从而满足投资决策的需要。监管部门也应提高自身的监控水平和管理技术，加强对公允价值计量模式实施的监管，严惩恶意操纵者。随着经济的发展，我国在会计准则中引入公允价值有益于资本市场的完善，在完全市场条件下，公允价值应当能够得到更广泛的应用。

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