新准则条件下合资企业“筹办费”会计及税务处

摘　要：《企业会计准则》颁布和两税合并前，关于企业“筹办费”、“筹办期”的定义以及会计和税务处理，国务院、财政部及国税总局均发布过相应的行政法规、部门规章和相关解释，这对于界定企业“筹办费”的核算内容发挥了重要作用。《准则》颁布和两税合并之后，由于主体规范变更，原与主体规范配套的相关解释没有跟上，在法规适用上出现了比较混乱的情况。同时，随着我国会计制度和税收管理方面的改革深入，原配套规定下的会计和税务处理方式在新形势下也出现了改革的需求。合资企业在《准则》与税法的适用方面与内资企业基本趋同，但由于合资项目的特殊性，对于“筹办费”的处理不仅存在法规适用方面的问题，同时还涉及中外各方的利益博弈问题。本文首先力图对目前相关法规和要求做一梳理，分析有关法规现行规定，然后就新形势下，中外合资项目“筹办费”的会计和税务存在的问题进行探讨，并提出建议。

关键词：新准则 合资企业 “筹办费” 会计处理 税务处理

　　1． “筹办费”及“筹办期”的定义
    1．1“筹办费”
  “筹办费”的定义散见于国务院有关行政法规以及财政部、国税总局有关部门规章之中，虽然形式各异，但内容还是大同小异，主要是指企业在筹建期间发生的费用：
  《企业会计制度》规定的范围包括：筹建人员的工资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件印刷费、通讯费、开工典礼费等。
　　对于基本建设单位，“筹办费”的核算比较复杂，但无论是《企业会计制度》还是《企业会计准则》都未具体涉及，实务中主要依据《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）：基本建设单位对于“筹办费”的核算主要通过“建设单位管理费”等科目在“待摊投资”科目中进行核算，其内容相当丰富，但范围与《企业会计制度》规定的内容原则上基本一致。
　　税务上对于“筹办费”的定义主要体现于过去对三资企业的部门规章，如“财工字[1995]223号”，其内容与《企业会计制度》规定一致。
　　1．2 筹办期
　　《企业会计制度》规定：“筹办费”是指自企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间内所发生的与企业筹建有关的费用。
　　新《企业所得税法》及其实施条例没有对 “筹办期”等概念进行具体定义，相关定义主要依据 “国税发[1991]165号”的有关规定：“企业被批准筹办之日”对中外合资经营企业、中外合作经营企业是指所签订的合资、合作协议、合同被批准之日，同时又规定：对外资企业，是指开办企业的申请被批准之日。中外合资经营企业、中外合作经营企业在其所签订的合资、合作协议、合同被批准之前，合资、合作各方为进行可行性研究而共同发生的费用，经当地税务机关审核同意后，可准予列为企业的“筹办费”。
　　《基本建设财务管理规定》执行解释中规定：《基本建设财务制度》明确建设单位管理是指建设单位从项目开工之日起至办理竣工财务决算之日止发生的管理性质开支。考虑到不少建设项目前期筹建期间管理性开支没有渠道，建设单位管理费修改为：建设单位从筹建之日起至办理竣工财务决算之日止发生的管理性质开支。
　　《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》（（95）财工字第223号）规定：中外合资、合作经营企业自签订合同之日至企业开始生产经营（包括试生产式营业）为止期间，外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。
　　《企业会计准则》对于“筹办费”和“筹办期”均没有严格定义，笔者认为，由于新《准则》是以原则导向为主的会计准则，“筹办费”的期间定义之所以未明确规定，在某种程度上是因为按照期间界定的方法可能与会计“相关性”原则产生了矛盾，因此，《企业会计准则》条件下，“筹办费”的计量应遵循“相关性”原则，而不应重点关注其具体发生期间。
　　从以上对“筹办期”的定义分析，无论是《企业会计制度》、《基本建设财务管理规定》还是“国税发[1991]165号”文件均基本认同“筹办期”从企业被批准筹办之日起算，只是在税务处理方面，合资各方可以有个“选择”，即经当地税务机关审核同意后，“筹建日”之前各方为进行可行性研究而发生的共同费用可准予列为企业的“筹办费”。
　　通过以上的规定和推导，对于合资项目“筹建日”之前后“筹办费”的处理基本可理解为下图：　　

　　2．问题的提出及分析
　　老《企业会计制度》是以“制度”为导向的会计制度，由于规定相对较明确，“筹办费”的会计处理基本不存在分歧，与税法规定的差异也可以通过“会税”差异的相关原则进行处理。在《企业会计准则》条件下，按原制度对“筹建日”之后的“筹办费”进行会计处理也不存在争议，但对于“筹建日”之前合资各方为项目发生“筹办费”如仍按原规定进行处理就存在不妥之处，这也是本文重点探讨的问题：
　　2．1 “筹建日”之前合资各方的“筹办费”由合资各方负担不符合相关会计原则
　　以上“（95）财工字第223号”规定：外商投资企业签订合同之前投资各方为筹建企业而发生的各项费用支出，应由支出各方自行负担，《企业会计制度》以及《基本建设财务管理规定》也有类似的推论，但在原则导向的《企业会计准则》条件下，这一条规定显然不符合“相关性”原则。
　　以笔者参与的一个大型煤化工合资项目为例：2007年初，中外两方签订可研合作协议，按照50%：50%的股比原则共同研究在中国建立合资公司，开展新型煤化工项目建设的可行性。中外双方各自建立项目管理团队，同时双方共同组共同的项目管理组织。可研经历了四年，双方为项目投入的可研费用共计超过7.2亿元，其中，双方共同委托第三方进行可研、研究试验、勘探等费用支出6亿元（这部分费用由合资双方按照股比共同承担并分别支付），中方管理性支出3000万元，外方管理性支出9000万元。目前，项目已报国家发改委，合资合同尚未获国家商务部批准。
　　对于以上项目合资合同批准前合资各方为项目支出的7.2亿元费用支出，如果简单规定由合资各方负担，由于金额巨大，显然不仅影响到合资合方当期的经营成果，也不利于项目考核本身的投资成本和进行财务评价。
　　因此，为反映合资各方为项目投入的实际成本以及更准确地对项目的经济性进行评价，笔者认为，“筹办费”的外延不应该 仅限于“筹建日”之后的部分，对于项目“筹建日”之前的部分也应按照“相关性”以及“重要性”等会计原则，首先由合资各方归集，合资公司成立后转入合资公司“筹办费”。
　　由此，产生以下相关问题：
　　2．2 “筹建日”之前获取的票据抬头的实务处理
  由于项目在批准前没有法人实体，且项目是否实施当时未知，因此，此时对外取得的发票抬头一般为项目发起人各自名称，假如，项目经国家核准并经国家商务部门批准成立了法人实体（合资公司），那对合资公司成立前，由合资各方为项目支付的，但发票抬头不是合资公司名称的费用如何处理？
　　2．3 “筹建日”之前，合资各方为项目单独发生的“筹办费”的处理
  “筹建日”之前，合资各方为项目发生的“筹办费”总本上可以分为两类：第一类费用为“可分费用”，主要指合资各方为项目进行可研而发生的共同费用，如共同聘请第三方所发生的费用，这部分费用一般根据合资比例进行分摊后由合资各方分别承担；第二类费用为“不可分费用”，主要是合资各方单独发生的人工费用、差旅费、会议费等费用，这部分费用由合资各方自行列支，且标准差异很大，一般不受合资各方彼此控制，也就不能简单地按照股比进行分摊。按照会计“相关性”原则假设，不论“可分费用”还是“不可分费用”，只要与项目具有“相关性”，均应该在发生时首先由合资各方分别归集，合资公司实体成立后再转入合资公司。然而，在实务中，对于“可分费用”的处理比较简单，按股比直接结转即可，但对于“不可分费用”，由于涉及合资各方利益和经营背景的差异，对这部分费用的处理，往往存在很大难度。
　　以上述合资项目为例，合资双方共同发生第三方费用等“可分费用”6亿元（中方3亿元，外方3亿元），中方发生人力成本等“不可分费用”3000万元，外方发生“不可分费用”9000万元，如按“相关性”原则进行处理，即合资双方按实际发生额全额结转至合资企业，那么，中方可“报销”3.3亿元，而外方则可“报销”3.9亿元，对合资双方 “不可分费用”之间的0.6亿差异如何处理？
　　为权衡中外两方在合资公司中的利益，实务中对以上0.6亿元的差额存在这样一种处理意见：待合资企业成立后，由中方向其开据一张0.6亿元的发票（项目管理服务费），合资企业将其计入建设成本，中方发起人作为收入处理。
　　这样处理的问题在于：①中方发起人将至少直接承担其30.5%的税款（5.5%营业税等，25%的企业所得税）；②由于缺乏真实的交易基础，开据发票即使已缴税，也可能存在一定的“虚开发票”的风险；③对于这部分0.6亿的款项将来以何名义计入合资公司？能否通过税务机关核准等问题也存在不确定性。
    2．4如果项目失败，合资各方归集的“筹办费”是否可以一次性结转损益？
    这里的问题在于，项目可研时间可能历时数年，项目一旦失败，合资各方若干年归集的“筹办费”如果需要一次性摊销可能会较大程度地影响合资各方当年的损益，因此，会计计量上是否应该反映这一情况，如何反映，另外，税务如何处理？
　　3．会计与税务处理的建议
　　执行《企业会计准则》是企业会计核算的一种国际化趋势，在这种趋势下，对于 “筹建日”之前发生的“筹办费”也应该根据“相关性”等会计原则进行计量，而不能简单地规定由合资各方承担，但由于本文上述所提到的实务操作难点的存在，在对相关性原则进行适用时也应该规定有关核算条件或规则，以便于更准备地计量各类项目的建设成本。具体建议如下：
　　3．1 归集时点的确定
　　“筹办费”归集起始点应以实际支出是否与项目可研活动相关为原则，即项目合资方归集项目费用时，不应以合作协议签订，项目立项时点等形式时点为起点，而应以项目团队已建立，可研活动已经开始，相关费用已经发生的时点为起点。
　　3．2 对“不可分费用”进行“可分化”处理
　　合资各方筹办活动开始后，应区分“可分费用”和“不可分费用”，并分别核算，不能区分的，应视同“不可分费用”。
  对于“可分费用”，应存在真实的交易基础并属于“共同费用”，这里“共同费用”是指由合资各方共同发生，且经项目管理层共同批准后才能由合资各方按股比进行分担和归集的费用。
  对于“不可分费用”，如果项目合作方之间存在相关标准或约定的，按照“可分费用”处理，例如，基于谈判，合资各方形成一个关于“不可分费用”的标准，如：建立双方共同项目管理团队和活动章程，规定活动规则，团队中各方人员级别、人数标准，人均成本标准，差旅标准等，费用发生后，经项目共同管理团队相关审批机构批准后，即可视同“共同费用”，按照“可分费用”由合资各方进行归集，这种处理方式本质上是对“不可分费用”的“可分化”处理。
  “不可分费用”中，除共同费用之外，合资各方还存在其它“筹办费”，对于这部分费用，笔者认为，由于合资各方单独发生的费用未经双方共同批准，因而也就失去了合资企业条件下“资合”的性质，因而，对于合资企业来说，与其不存在“相关性”，因此，应直接计入合资各方当期损益。
　　项目获批，合资公司成立后，合资各方归集的可分费用或经项目管理层批准的费用结转至合资公司项目成本，结转之前，履行项目各方内部审计程序和税务核准手续。
　　3．3 项目失败，一次性结转损益的会计税务影响
　　新所得税法规定对于“筹办费”企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，根据对上述有关税收法规的推导，既然税法上经过审核程序，可以接受项目“筹建日”之前“共同费用”为“筹办费”，那么，如果项目失败，项目合资各方在“筹建日”之前归集的“筹办费”当然可以一次性结转各方损益。
　　至于会计处理，为了更加谨慎地反应有关可研支出，应该定期对可研活动的预期结果进行评估，充分判断这部分资产带来预期收益的可能性，一旦发现其全部或部分不能带来预期现金流入，不再符合资产定义，则应该计提相关资产减值准备。
　　3．4费用支出发票抬头形式与未来合资公司名称不符的问题
    根据会计“实质重于形式”的原则，“筹建日”之前合资各方为项目可研活动进行的支付行为应当签订合同，指明有关合同服务的目的和对象，如此，即便发票抬头形式上不是合资企业名称也不应该依据合同本质将其确认为合资企业“筹办费”。
　　需要注意的是，税务上虽然认可“筹建日”之前的“筹办费”，但现行的规定只是笼统地规定“经税务机关审核后”可以列为合资企业的“筹办费”，具体条件是什么并不明确，因此，由于税务机关审核是一种事后审核，且主观性较强，对于大型项目而言，部分费用可能因通不过审核而需要调整，从而可能会产生一些重大且复杂的会计调整，因而事先、事中同税务主管机关保持必要的沟通也非常必要。　　
参考资料：
[1] 刘凌，如何界定开办费和筹建期，《会计师》，2004年第04期
[2] 陈保兴，企业筹建费用若干会计税务问题的探讨，百度文库·高等教育·管理学