固定资产核算中难点问题的分析

摘　要：本文针对固定资产核算中固定资产改扩建入账价值和固定资产折旧中涉及减值准备的两个账务处理问题存在的几种处理方法进行比较分析，提出了在实务中对这些疑难问题的处理建议，以引起实务工作者和理论工作者的一些思考。

关键词：固定资产；改扩建；折旧；减值准备
1 引言
　　固定资产的一些疑难业务核算存在不同的处理方法，本文对举出实例阐述难点问题的处理方法，以期对实务工作者和理论工作者有所启示。
2  难点问题1——固定资产改、扩建的账务处理问题
2-1  案例
　　某企业于2007年12月1日将一台生产用设备进行改扩建，原值为500000元，已提折旧为100000元，未提取减值准备，2008年12月31日改扩建完成，设备投入使用，在改扩建期间，该企业共发生支出180000元，全部以银行存款支付，另外发生残料变价收入30000元，已收到款项存入银行，该设备经过改扩建后，大大提高了生产能力。
2-2  理论
　　《企业会计制度》规定:“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的固定资产，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收人，作为入账价值”。而固定资产会计准则不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产的改良、固定资产大修理、固定资产中小修理，而是注意后续支出的经济实质。如果这些后续支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，即:使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计。如果这些后续支出不能提高相关固定资产原先预计的创利能力，依据资产的确认条件，就不能将其予以资本化，而应当在发生时将其确认为费用。
2-3  处理
　　在上述案例的处理实务中对固定资产的处理方法：
　　（1）方法一
　　①设备停用，转入改扩建
　　借:在建工程400 000
　　累计折旧100 000
　　贷:固定资产—经营用固定资产500 000
　　②发生改扩建支出
　　借:在建工程180 000
　　贷:银行存款180 000
　　③取得残料变价收入
　　借:银行存款30 000
　　贷:在建工程30 000
　　④结转清理损益，固定资产改扩建完工
　　借:经营用固定资产550 000
　　贷:在建工程550 000
　　（2）方法二
　　将方法一中的“在建工程”改为“固定资产清理”，其它的处理程序与上述相同，改扩建后固定资产的价值依然是550 000元。
2-4  方法分析
　　对上述两种方法的处理，第一种方法较为妥当，体现了《企业会计准则—固定资产》和《企业会计制度》的有关规定。而第二种方法通过“固定资产清理”科目核算不太适合，“固定资产清理”科目核算的是企业因出售、报废和毁损等原因转入清理过程的固定资产账面价值及其在清理过程中发生的清理费用和清理收入等，而固定资产改扩建所发生的资本性支出，由于固定资产的实体并未离开企业。
3  难点问题2——固定资产折旧涉及减值准备的账务处理问题
3-1  案例
　　某企业于2004年12月30日购置了一台价值为125万元的设备用于生产，预计该设备的使用寿命为5年，预计净残值为5万元，设备采用年限平均法计提折旧。2007年12月31日，企业在进行检查时发现该设备减值，预计其可收回金额为50万元。2008年1月1日企业再次检查时发现，上年据以计提固定资产减值的因素已发生变化，从而对企业产生了有利的影响，可收回金额达到65万元。
3-2  理论
　　《企业会计制度》中规定“应计提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用”。固定资产会计准则则在定义部分鲜明地提出“应计折旧额，指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额”。准则还规定“已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额”。“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备”。
3-3  处理
　　针对上述规定，在案例的实务工作中具体做法如下
　　（1）方法一
　　①2004年12月30日企业取得固定资产时:
　　借:固定资产1 250 000
　　贷:银行存款1 250 000
　　②2005年12月31日计提固定资产折旧240 000元时:
　　借:制造费用240 000
　　贷:累计折旧240 000
　　③2006年12月31日计提该固定资产折旧240 000元和固定资产减值准备270 000元[1 250 000-240 000×2]-500000]时:
　　借:制造费用240 000
　　贷:累计折旧240 00
　　借:营业外支出—计提固定资产减值准备270 000
　　贷:固定资产减值准备270 000
　　④2007年12月31日计提固定资产折旧150 000元
　　借:制造费用150 000
　　贷:累计折旧150 000
　　⑤2008年1月1日检查发现固定资产发生减值的因素已消除，应冲回已计提的减值准备:
　　借:固定资产减值准备270 000
　　贷:营业外支出—计提固定资产减值准备270 000
　　注:考虑2003年12月31日固定资产减值因素的影响，
　　2007年12月31日计提折旧后的固定资产账面净额为350 000元，而2007年12月31日固定资产账面价值为620 000元，2008年1月1日检查发现其发生减值的因素已消除，该固定资产的可收回金额为650 000元，高于其账面价值。因此，该企业应将原已计提的减值准备270 000元全部转回，但不能按照650 000元与350000元的差额300 000元予以转回，转回以后固定资产的账面净额又重新恢复到了历史的计价基础上，同时应重新计算该固定资产的年折旧率和年折旧额，至2009年12月31日止累计折旧总额为1 200 000元，与固定资产的应计折旧总额相等。
　　⑥2008年12月31日和2008年12月31日该固定资产的年折旧额为:(1 250 000-240 000×2-150 000-50 000)/2=285 000元
　　借:制造费用285 000元
　　贷:累计折旧285 000元
　　（2）方法二
　　①、②、③、④的账务处理与上述相同，此略。
　　⑤2008年1月1日检查发现该固定资产发生减值的因素已消除，应冲回已计提的减值准备:
　　借:固定资产减值准备180 00 0
　　贷:营业外支出—计提固定资产减值准备180 000
　　注:考虑2006年12月31日固定资产减值因素的影响，2007年12月31日计提折旧后的固定资产账面净额为350 000元，而2007年12月31日在不考虑2006年12月31日计提固定资产减值准备影响时计算的固定资产账面净额为530 000元，低于其可收回金额650 000元。因此，该企业不能按照650 000元与350 000元的差额300 000元予以转回，而应按照530 000元与350 000元之间的差额180 000元予以转回，转回以后该固定资产的账面净额又重新恢复到了历史的计价基础上。
　　⑥2008年12月31日和2009年12月31日该固定资产的年折旧额为:(530 000-50 000)/2=240 000元
　　借:制造费用240 000
　　贷:累计折旧240 000
3-4  方法分析
　　第一种方法较为妥当，符合《企业会计准则—固定资产》和《企业会计制度》关于固定资产的折旧政策。第二种方法在将以前所提取的减值准备冲回时，采用了追溯调整法。在计算减值准备转回时，只要固定资产的预计可收回金额超过了其账面价值，就应当将原已计提的减值准备全部转回，重新计算固定资产的年折旧率和年折旧额，而且按照这种方法计提的固定资产折旧总额只有1 110 000元，与固定资产的应计折旧总额相差90 000元。因此，对固定资产计提折旧不能采用追溯调整法。
4  结束语
　　固定资产处置要符合《企业会计准则—固定资产》和《企业会计制度》关于固定资产的有关政策，强化固定资产的核算与管理，规范企业的会计行为，保证会计资料的真实完整。堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护企业固定资产的安全完整。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部，《企业会计准则—固定资产》，中国财政经济出版社，2002
[2]中华人民共和国财政部，《企业会计制度》，经济科学出版社，2001