视同销售业务在增值税和企业所得税中会计和税

摘　要：随着市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，企业发生的经济业务也变得日益复杂，视同销售行为在增值税和企业所得税中也极为常见，正确从会计和税务两个不同角度处理视同销售行为，成为会计等专业在校学生和正在从事会计、税务等工作人员十分棘手的问题，本文根据新《企业会计准则》和税法政策就视同销售行为在增值税和企业所得税中会计与税务处理差异进行分析。

关键词：视同销售 增值税 企业所得税 会计处理 税务处理
　　随着市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，企业发生的经济业务也变得日益复杂，视同销售行为在增值税和企业所得税中也极为常见，如何正确从会计和税务两个不同角度处理视同销售行为，成为会计等专业在校学生和正在从事会计、税务等工作人员十分棘手的问题，本文根据新《企业会计准则》和税法政策就视同销售行为在增值税和企业所得税中会计与税务处理差异进行分析和探究。
一、 增值税视同销售行为的会计和税务处理
（一） 增值税视同销售行为的税务处理
　　根据《增值税暂行条例》的规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：1.将货物交付其他单位或者个人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
4.将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；6.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；7.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人。上述8种行为应该确定为视同销售货物的行为，均要征收增值税。其确定的目的主要有三个：一是保证增值税抵扣链条不中断。二是防止以上行为发生逃避纳税的现象。三是体现增值税计算的配比原则。根据《增值税暂行条例》的规定，单位或个体工商户发生上述行为应该计算增值税销项税额。税法规定，对视同销售征税按下列顺序确定其销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物平均售价；（2）按其他纳税人最近时期同类货物平均售价；（3）按组成计税价格。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）。征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加上消费税税额。其组成计税价格公式为：组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）+消费税税额。确定了销售额，增值税销项税额在销售额的基础上乘以该货物的增值税税率计算得出。
（二） 增值税视同销售行为的会计与税务处理差异分析
1、 将货物交付他人代销
　　将货物交付他人代销这种视同销售行为中，作为代销中的委托方采取收取手续费的方式代销商品，在这种方式下，委托方在发出商品时不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；所以委托方纳税义务发生时间：收到代销清单或代销款二者之中的较早者；若均未收到，则于发货后满180天的当天产生纳税义务。
　　案例1：某电视机厂委托百佳超市代销液晶电视机1000台，单位成本为2500元，产品已发出，每台不含税售价3000元，税率为17%。根据代销合同规定，代销手续费按不含税售价的6%支付。月末收到代销清单，已售出液晶电视机600台。
　　分析：电视机厂在发出产品时会计上不应确认销售商品收入，而是在月末收到百佳超市代销清单时才能对已售出600台电视机确认收入，才产生增值税纳税义务。电视机厂收到百佳超市代销清单时涉及增值税的账务处理如下：
　　　借：应收账款（或银行存款）    2,106,000
　　　　　贷：主营业务收入                    1,800,000
　　          应交税费-应交增值税（销项税额）  306,000
　　　借：主营业务成本    2,500,000
　　　    贷：库存商品            2,500,000
2、 销售代销货物
　　销售代销货物在这种视同销售行为中作为代销中的受托方采取收取手续费的方式代销商品，受托方在商品销售后会计上不确认收入，而是按双方合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。税法处理；受托方在售出商品时发生纳税义务，按实际售价计算销项税额，受托方取得委托方开具的增值税发票时，可以抵扣进项税额，受托方收取的代销手续费应按“服务业”税目5%的税率征收营业税。
　　案例2：某商场接受大象童装厂代销童装500套，委托方规定含税代销为每套117元，代销手续费为不含税代销额的6%。
　　分析：商场在售出童装时不确认收入，但按税法政策已产生了增值税纳税义务，按照不含税售价计算销项税；在收到大象童装厂开具的增值税专用发票时可以抵扣进项税。商场计算代销手续费时确认为“其他业务收入”并按5%计算确认营业税。商场在售出童装时按规定涉及到增值税的账务处理如下：
      借：应收账款（或银行存款）58,500
          贷：应付账款                    50,000
              应交税费-应交增值税（销项税额）8,500
3、 总分机构（不在同一县市）之间移送货物用于销售
　　总分机构（不在同一县市）之间移送货物用于销售在这种视同销售行为中，会计上，总分机构只有一个法人，实行统一核算，总分机构之间移送货物等于货物在同一个企业内部移送，商品所有权并没有转移，不确认收入。税法规定：总分机构（不在同一县市）之间移送货物用于销售在货物移送当天产生纳税义务确认当期销项税额。
　　案例3：甲总公司将一批钢材运往外县乙分公司用于销售（总分机构实行统一核算），成本价120,000元，市场价格160,000元，增值税率17%。
　　分析：甲公司将一批钢材运往乙公司用于销售，会计上属企业内部货物转移，不应确认收入。但由于甲、乙公司分别向各自机构所在地主管税务机关申报纳税，属两个纳税主体，因此货物在移送时甲公司应确认收入并当计算销项税额。甲公司在将钢材移送给乙公司时按规定账务处理如下：
        借：应收账款（或银行存款）  187,200
            贷：主营业务收入                160,000
                应交税费-应交增值税（销项税额）27,200
　　　　借：主营业务成本    120000
　　　　    贷：库存商品          120000
4、 将自产或委托加工货物用于非增值税应税项目
　　将自产委托加工的货物用于非增值税项目在这种视同销售行为中，会计上，在货物移送时不确认收入。税法规定：将自产或 委托加工的货物用于非增值税应税项目在货物移送当天产生纳税义务确认当期销项税额。
　　案例4：大同水泥厂将自产水泥用于建造厂房，成本价为80000元，不含税售价100000元。产品的增值税税率为17％。
　　分析：大同水泥厂将自产水泥用于本单位在建工程，从会计角度看属于非销售活动，不符合收入确认条件，不确认收入，按成本结转。但按税法规定将其视同销售货物计算销项税额，其纳税义务发生时间为货物移送的当天，并开具普通发票。大同水泥厂进行账务处理如下：
        借：在建工程            97,000
            贷：库存商品                      80,000
                应交税费-应交增值税（销项税额）17,000
5、 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费
（1） 将自产、委托加工的货物用于集体福利同用于非应税项目一样，货物仍在企业内部使用，会计上不确认收入，只能按成本结转。税法规定：将自产、委托加工的货物用于集体福利在货物移送当天产生纳税义务确认当期销项税额。
　　案例5：海乐公司将自产的电冰箱5台用于本公司食堂使用，每台成本价2300元，公允价格每台3000元，产品的增值税税率为17%。
　　分析：海乐公司将自产的电冰箱用于本公司食堂使用，从会计角度看属于非销售活动，不符合收入确认条件，不确认收入，按成本结转。但按税法规定将其视同销售货物计算销项税额，其纳税义务发生时间为货物移送的当天，并开具普通发票。账务处理如下：
        借：应付职工薪酬14050
            贷：库存商品    11500
                应交税费-应交增值税（销项税额）2550
（2） 将自产、委托加工的货物用于个人消费，就是会计上的用于支付非货币性职工薪酬，这种视同销售行为，在会计上与正常销售商品相同。在货物移送或发放时确认收入。税法规定：将自产、委托加工的货物用于个人消费在货物移送当天产生纳税义务确认当期销项税额。
　　案例6：羊城酒厂将自产的白酒发放给生产部门职工作为春节福利，共发放500瓶，成本为5000元，同类白酒市场价格为7000元。
　　分析：羊城酒厂以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。相关收入及其成本的确认计量和相关税费的处理，与正常商品销售相同。具体账务处理如下：
      借：应付职工薪酬          8190
          货：主营业务收入                7000
              应交税费-应交增值税（销项税额）1190
      借：主营业务成本`    5000
          贷：库存商品          5000
6、 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户
　　将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户这种视同销售行为，会计上属于非货币性资产交换，因此，会计核算遵循非货币性资产交换准则进行会计处理即在货物移送时确认销售收入。税法规定：将自产、委托加工的货物或购进的货物作为投资在货物移送当天产生纳税义务确认当期销项税额。
　　案例7：甲公司（增值税一般纳税人）以自产产品对乙公司投资，双方协议按产品的售价作价。该批产品的成本为200万元，假设售价和计税价格均为220万元，该产品的增值税税率为17%，假设该笔交易符合非货币性资产交换准则规定的按公允价值计量的条件，乙公司收到投入的产品作为原材料使用。
　　分析：甲公司将自产产品对乙公司投资，在产品移送时按公允价值确认收入并按计税价格和规定的增值税税率计算销项税额。具体账务处理如下：
        借：长期股权投资2574000
            贷：主营业务收入2200000
                应交税费-应交增值税（销项税额）374000
        借：主营业务成本`  2000000
            贷：库存商品          2000000
7、 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者
　　将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者这种视同销售行为，会计上在分配货物时确认收入。税法规定：将自产、委托加工的货物或购进的货物分配给股东在货物分配当天产生纳税义务确认当期销项税额
　　案例8：丙企业将自产的产品200件作为利润分配给投资者，该产品单位成本为360元，不含单价为540元，增值税税率为17%。
分析：丙企业将自产产品分配给投资者，这一行为虽然没有直接的货币流入或流出，但实际上等于将货物出售后取得销售收入，再用货币资产分配利润给投资者，在产品分配时按公允价值确认收入并按计税价格和规定的增值税税率计算销项税额。具体账务处理如下：
          借：应付股利    126360
              贷：主营业务收入    108000
                  应交税费-应交增值税（销项税额）18360
          借：主营业务成本`    72000
            贷：库存商品          72000
8、 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人
将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或者个人这种视同销售行为，会计上不符合收入特征，不确认收入。税法规定：将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人在货物移送的当天产生纳税义务确认当期销项税额。
　　案例9：甲电器厂将一批试制的小型新产品赠送客户试用，实际成本为10000元，尚无同类产品销售价格，则按组成计税价格计税，成本利润率为10%，增值税税率为17%。
　　分析：甲电器厂将一批新产品赠送给客户试用，这一行为在会计上不确认收入，而是按实际成本结转库存商品，但税法上需要按组成计税价格和规定的增值税税率计算销项税额。
组成计税价格=10000*（1+10%）=11000（元）    增值税销项税额=11000*17%=1870（元）
          借：营业外支出11870
              贷：库存商品10000
                  应交税费-应交增值税（销项税额）1870
二、 企业所得税视同销售行为的会计和税务处理
（一） 企业所得税视同销售行为的税务处理
　　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
1. 用于市场推广或销售。
2. 用于交际应酬。
3. 用于职工奖励或福利。
4. 用于股息分配。
5. 用于对外捐赠。
6. 其他改变资产所有权属的用途。
　　企业发生上述情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
（二） 企业所得税视同销售行为的会计与税务处理差异分析
　　企业所得税视同销售行为，除将资产用于对外捐赠会计上不确认收入外，其余的会计上都按对外销售价格确认收入，按存货成本结转成本，与税法处理一样。
参考文献：
［1］ 财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006
［2］ 中国注册会计师协会.税法.经济科学出版社，2011
［3］朱丹、方飞虎.税务会计实务.浙江大学出版社，2010
［4］高霞.增值税与企业所得税视同销售会计处理解析.财会通讯，2009
[5]徐花.视同销售业务中会计与税务处理的差异.会计师，2011.3