现行利润表的局限性与改进的策略

当今世界步入了以科技、信息化为特征的新经济阶段，全球化趋势日趋明显，市场竞争更趋激烈，企业的生存发展环境发生了较大变化，信息使用者对利润表全面、公允地报告和披露企业真实的业绩水平和获利能力的要求越来越高，传统的财务报告体系已不能满足技术的快速变化和全球化经济发展的要求。国际财务报告准则制定机构对财务报告进行的改革往往都把业绩报告的改进作为重点，目前较一致的做法是在传统利润表的基础上报告全面收益。我国现行企业会计准则在一定程度上借鉴了国际财务报告准则的做法，在利润表中初步体现了报告全面收益的新理念，但是还存在很多问题甚至相互矛盾的规定。本文结合现行企业会计准则规定，借鉴国际财务报告准则综合收益表改进过程中的经验，在分析现行利润表局限性的基础上，对利润表的改进进行大胆探索。
    一、现行利润表的局限性分析
    2007年以来实施的现行企业会计准则中的利润表(本文称为“现行利润表”)较之传统利润表具有一些重大突破，主要体现为对会计收益的确定，既通过“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”等项目体现了传统的收入费用观，又通过“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等项目引入了资产负债观，明确将未实现资产持有利得或损失直接计入利润表；不再强调历史成本为利润表的基础计量属性，而按照国际惯例把“公允价值”概念引入[1-2]。另外，现行利润表不仅在构成层次上，而且在构成内容上都发生了变化，特别是利润表中的营业利润指标变化更为明显[3-8]。这些变化在近几年的企业会计实践中产生了非常明显的积极意义，但现行利润表仍存在着不足。
    (一)利润表要素不完善，“营业外收入”与“营业外支出”项目的存在缺乏合理性
    《企业会计准则讲解2010》第一章基本准则第五节财务报告明确阐明利润表的定义及编制目的为：“利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。”据此可以看出利润表要素应该包括“收入”、“费用”、“利得”、“损失”、“利润”五个方面，而现行利润表中只有反映“收入”、“费用”、“利润”的要素，却没有反映“利得”和“损失”的要素。但现行利润表中却多出了超过基本准则规范的“营业外收入”和“营业外支出”两个项目，这两个项目的存在缺乏合理性。
    1.“营业外收入”和“营业外支出”项目不符合国际通行做法。基本准则既然已明确定义了“利得”、“损失”、“直接计入当期利润的利得和损失”等会计要素概念，在利润表中就不应该再出现“营业外收入”和“营业外支出”这些模棱两可具有中国特色的项目，否则会让国外同行百思不得其解。在利润表中，仍沿用“营业外收入”和“营业外支出”两个传统项目，与国际通行做法相悖。
    2.“营业外收入”和“营业外支出”项目的提法本身欠妥当。“营业外收入”如果是收入，那么“公允价值变动收益”等直接计入损益的利得不也是与企业的经营活动不相关的收入即“营业外收入”吗？那利润表中就不应该单独出现“公允价值变动收益”项目，而应将“公允价值变动收益”项目并入“营业外收入”项目中，怎么现行利润表却又将“公允价值变动收益”项目单独列示作为营业利润指标的增项处理？“营业外支出”如果是支出，那么“公允价值变动损失”、“资产减值损失”等直接计入损益的损失不同样是与企业的经营活动不相关的支出即“营业外支出”吗？那利润表中就不应该单独出现“公允价值变动损失”、“资产减值损失”项目，而应将“公允价值变动损失”、“资产减值损失”项目并入“营业外支出”项目中，怎么现行利润表却又将“公允价值变动损失”、“资产减值损失”项目单独列示作为营业利润指标的减项处理？
    (二)利润表结构层次及内容安排不合理
    1.“营业利润”指标构成内容不合理。在利润表中，“营业利润”指标是最重要的反映上市公司经营业绩持续稳定增长能力的盈利指标，将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“投资收益”等非经营活动损益直接计入到体现经营活动损益的“营业利润”指标中，会极大地降低“营业利润”指标的质量。首先，这不符合谨慎性信息质量要求，降低了“营业利润”指标的可靠性，容易导致营业利润虚增。其次，会怂恿企业利用“公允价值变动损益”等项目进行盈余管理，平滑经营业绩，操纵利润。第三，以含有“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“投资收益”项目的“营业利润”指标来进行财务分析，极容易使企业各年间的“营业利润”指标数额产生波动，而这种波动显然是企业左右不了的(如由于整体市场价格的变动而导致的减值损失、公允价值变动损益、权益法核算下长期股权投资确认的投资收益)，这样不便于进行年度间的对比分析和考核管理人员的经营业绩，使企业经营业绩的评价也就变得欠科学，缺乏说服力。
    2.“营业收入”项目笼统，容易导致营业收入虚高。利润表中只笼统按权责发生制基础确认“营业收入”项目，不同性质的营业收入不加区分，收现的营业收入与赊销的营业收入均反映在“营业收入”项目中，没有考虑赊销收入的风险，这样很可能导致企业在报告期结束前为虚增报告期利润而盲目赊销，从而使利润表中的&ldquo ;营业收入”数额虚高，违背谨慎性信息质量要求；同时在外部信息使用者进行财务分析时，在利润表中无法获得单独的赊销营业收入导致根据含有现款收入的“营业收入”计算出来的“应收账款周转率”、“应收账款周转天数”指标存在误差，不利于评价企业应收账款的回收速度。
    3.“营业成本”项目笼统，难以评价存货的流动性。利润表中只笼统列示“营业成本”项目，营业成本中不仅包括存货销售成本，还包含诸如设备出租、提供非工业性劳务等业务的成本，在外部信息使用者进行财务分析时，在利润表中无法获得单独的存货销售成本导致根据含有非存货销售成本的“营业成本”项目计算出来的“存货周转率”、“存货周转天数”指标存在误差，不利于评价企业存货的流动性。
    4.“财务费用”项目内容不合理，导致EVA、MVA、FCF等指标的计算缺乏可靠依据。利润表中的“财务费用”项目主要包括费用化的利息支出、付给金融机构的手续费等理财费用、存款利息收入三大项，表中未单独列示通常占“财务费用”金额比重较大的“利息支出”，这种做法非常不妥。“财务费用”项目如果不单独列示“利息支出”，会给财务分析评价带来很大不方便，如“经济附加值”(EVA)、“市场附加值”(MVA)、“自由现金流量”(FCF)等指标的计算就需要使用企业的资金成本，而利润表中“财务费用”项目反映的是费用化的利息支出、理财费用扣除存款利息收入后的数额，缺乏单独的“利息支出”信息，使得资金成本的确定很不准确，从而导致EVA、MVA、FCF等指标的计算缺乏可靠依据。企业将银行存款利息收入计入“财务费用”项目之所以不合理，主要是因为当企业报告期的存款利息收入大于费用化的利息支出与理财费用之和时，利润表上的“财务费用”项目变为负数，如上市公司五粮液在2010年年报中显示“财务费用”为-1.924 708 463 7亿元、贵州茅台在2010年年报中显示“财务费用”为-1.765 770 25亿元，这会令很多信息使用者难以理解。
    二、对利润表的改进建议
    2009年9月10日财政部发布了“中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图”征求意见稿。征求意见稿中提出，中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间确定为2011年。财政部计划2010年启动准则体系的修订工作，力争2011年完成，2012年起在所有大中型企业实施修订后的准则体系。根据我国会计准则体系修订工作的进程要求和上述对现行利润表的局限性分析，提出改进现行利润表的建议。
    (一)完善利润表要素，取消“营业外收入”和“营业外支出”项目，增加“利得”和“损失”要素
    一直以来我国利润表要素包括“收入”、“费用”和“利润”三项，“利得”和“损失”并没有作为单独的利润表要素。建议对我国利润表要素进行改进，将“利得”和“损失”要素独立出来，成为单独的利润表要素；取消“营业外收入”和“营业外支出”项目，将其分别纳入“利得”和“损失”要素中；将基本准则中的“收入”、“费用”要素更名为“营业收入”、“营业费用”要素，以免与广义收入(营业收入和利得之和)、广义费用(营业费用和损失之和)概念混淆。这样“营业收入”、“营业费用”、“利得”、“损失”、“利润”五要素共同构成反映企业财务业绩的利润表要素，它们之间的关系是：利润=营业收入-营业费用+利得-损失，这样就可以使利润表要素更加完善。
    (二)改变利润表结构层次及内容，使其提供的财务业绩信息更加合理
    将利润表层次由现行的四层次变为五层次，各层次的内容及关系如下：
    第一层为计算营业利润：
    营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-管理费用-销售费用
    第二层为计算利润总额：
    利润总额=营业利润+投资收益(含利息收入)+利得-财务费用-损失
    第三层为计算全面利润：
    全面利润=利润总额+公允价值变动收益
    第四层为计算净利润：
    净利润=全面利润-所得税费用
    第五层为计算每股收益：
    每股收益=净利润/普通股股数
    三、利润表结构模式新设想及注释
    (一)利润表结构模式新设想
    利润表结构模式新设想的具体内容见表1。
    表1　利润表
    会企02表
    编制单位：A企业　20××年度　单位：元
    
    (二)对利润表结构模式新设想的注释
    1)在计算“营业利润”指标时剔除“财务费用”、“公允价值变动收益”、“投资收益”、“资产减值损失”项目，更符合可比性、可靠性信息质量要求。无论企业是利用自有资金进行生产经营，还是利用借入资金进行生产经营，计算“营业利润”指标时都不考虑“利息支出”，这样既便于不同企业间“营业利润”指标的横向比较，也便于同一企业前后各期“营业利润”指标的纵向比较。而“公允价值变动收益”、“投资收益”、“资产减值损失”等项目本来就与企业的日常活动联系不密切，属于非经营损益，从“营业利润”指标中将这些非经营损益剔除更符合《企业会计准则——基本准则》对“收入”(即营业收入)、“费用”(即营业费用)要素的定义要求。这样计算出的“营业利润”指标就是“营业收入”与“营业费用”之差，代表经营活动给企业带来的损益，从而使“营业利润”指标更为可靠、便于理解。这种改进至少有两个好处：一是符合现行现金流量表对业务活动的分类。现行现金流量表是将经营活动、投资活动和筹资活动进行分别披露的，将利润表中的“营业利润”指标与现金流量表中“经营活动产生的现金净流量”指标进行比较，可以考核“营业利润”指 标的质量，若利润表中“营业利润”指标数额大，而现金流量表中“经营活动产生的现金净流量”指标数额小，则说明“营业利润”指标的质量不高。二是与国际财务报告准则新动向的趋同。国际会计准则理事会为增强报表之间的内在一致性，启动了财务报表列报综合改进项目，计划对财务报表列报格式进行大幅变动，要求财务状况变动表(资产负债表)、综合收益表(利润表)及现金流量表都按业务活动和筹资活动进行分类列报，同时业务活动再细分为经营活动和投资活动。
    2)在“营业收入”、“营业成本”项目下分别单独列示“赊销营业收入”、“存货销售成本”项目可以方便企业外部信息使用者对“应收账款周转率”、“应收账款周转天数”、“存货周转率”、“存货周转天数”等财务指标进行计算、分析与评价，从利润表上就可以了解企业应收账款的回收速度及其存货的流动性；同时还可以通过“营业收入”下单独列示的“赊销营业收入”了解“营业收入”的质量和企业可能存在的风险。
    3)对“投资收益”和“财务费用”项目内容进行调整。将银行存款利息收入纳入“投资收益”项目中披露，同时将“投资收益”项目中的“存款利息收入”单独列示，以便信息使用者了解真正的投资效果。“财务费用”项目只包括费用化的借款利息支出和理财费用，这样就完全能够避免利润表中“财务费用”出现负数的情况，从而增强“财务费用”的可理解性；同时在利润表中“财务费用”下单独列示“利息支出”，以有利于资金成本的估算及其他财务指标如“经济附加值”(EVA)、“市场附加值”(MVA)、“自由现金流量”(FCF)指标的计算与分析。
    4)增设“全面利润”指标，由于公允价值变动收益属于未实现资产持有利得，为了确保利润质量，应将“公允价值变动收益”项目从“利润总额”指标中剔除，将其纳入“全面利润”指标(国际财务报告准则称为“综合收益”)中。将公允价值变动收益从“利润总额”指标中扣除可以挤干“利润总额”指标所含的水分，符合谨慎性信息质量要求。在利润表中增设“全面收益”指标更能够体现国际财务报告准则中的全面收益观。