试论合并会计报表抵销业务的会计处理

摘　要：本文针对合并会计报表的作用，合并会计报表的合并范围进行分析，指出合并会计报表抵销业务的会计处理。

关键词：合并会计报表；抵销业务；会计处理
一、合并会计报表的作用
      1、反映企业集团整体会计信息
      以企业法人作为会计主体制编的会计报表就是个别会计报表，并且还在控股经营的情况之下，母公司和子公司的法人实体独立性都比较强，针对会计报表的编制是需要分别进行的，对于各自企业的生产经营情况、财务状况等也是需要分开进行反映的，但是对于企业集团的整体会计信息，上述的这些会计报表并不能很好地将其反映出来。为此，对于企业集团的整体经营情况一定要最为重点进行掌握，这样的话，合并控股公司和被控股子公司的会计报表是很有必要性的，通过对合并财务报表的编制，将企业集团整体经营的会计信息反映出来，这样一来，企业集团管理当局对整体管理进行强化的需要就可以有所满足，同时投资者和政符部门的需要也在一定程度上得到了满足。
      2、避免人为粉饰会计报表现象的发生
      在一个企业的经济业务正常的范围中，平等、互惠和自由在其交易中是比较重要的，还要依据市场的规则进行交易，这样的交易过程才具有公平性，在这个时候，一般会认为企业对外提供的个别会计报表中公平交易所呈现出来的是比较多的。
      但是存在控制和被控制的母公司，子公司和子公司之间的交易关系是较为密切的，这样的话，这其中双方所产生的交易就不存在公平性可言，可以通过关联交易来将一方或者几方的利润、资金进行转移，再或者将营业收入进行虚拟增加等，这样一来，对经营业绩进行粉饰的目的就达到了。合并财务报表对于企业集团对控股关系的利用有很大的帮助，在会计报表中出现的人为粉饰，通过对合并报表进行编制，可以将产生在企业集团内部交易中的收入及利润、净资产增加额、债权债务等，进行抵销，这样的话，出现在企业集团中客观真实的经营成果和财务状况都可以被会计报表反映出来，对于人为操纵利润、粉饰财务报表的现象可以有效地进行避免。
二、合并会计报表的合并范围
      1. 通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议, 持有该被投资公司半数以上表决权;
      2. 根据章程或协议, 有权控制企业的财务和经营政策;
      3. 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;
      4. 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情形就是未达到50% 以上权益性资本, 但通过具有法律效力的章程、协议等拥有控制的判断条件, 即法定控制的判断条件。
      在合并范围的确定规则上, 我国与IASB 的准则是基本一致的。美国的合并会计报表准则中, 主要是以超过50%的表决权作为控制存在与否的判断条件, 并没有对类似法定控制的判断条件。安然事件之后, FASB 颁布了准则解释公告第46 号 合并变动权益实体, 认为判断控制存在与否并不局限于表决权, 要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下, 对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。
      国内外合并会计准则或类似规范对于判断控制存在的标准仍主要以权益性资本( 或表决权)(vot ing- interest approach) 作为基本前提, 但情况正在发生变化。
三、合并会计报表抵销业务的会计处理
      1、关于母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
      例：母公司向子公司投入货币资金100万元。
　　　　　母公司                 子公司
　　银行存款　长期股权投资　实收资本　银行存款
　　  100　　　　 100 　　　　100　　　 100
　　　　　　　　　　　　             应抵销
　　例：母公司的全资子公司将应付企业集团外部的账款80万元转入资本公积。
抵销分录为：
　　借：实收资本（子公司）
　　　　资本公积（子公司）
　　　　盈余公积（子公司）
　　　　未分配利润（子公司）
　　　　合并价差
　　　　贷：长期股权投资（母公司）
　　少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）
　　假如说母公司拥有子公司80%的股份，这个80%是针对所有者权益总体的80%。
      2、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销
      借：期初利润没有进行分配（子公司）
　　　　    投资收益（母公司）
　　　　    少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资持股比例）
　　　　贷：提取盈余公积（子公司）
　　　　　　应付利润（子公司）
　　　　　　未分配利润（子公司）
      从上述可以明白，通过对于利润表和利润分配表中的项目进行抵销，然后计算进行确定，这就是未分配利润项目的抵销，也就是说，利润表和利润分配表都是存在于抵销分录中，它们其中的项目对于“未分配利润”项目的抵销有着决定性的作用。本期合并会计报表利润分配表中的“期初未分配利润”项目的金额应与上期合并会计报表中的“未分配利润”项目的金额一致，因此，上期编制合并会计报表时，涉及的利润表和利润分配表中的项目在本期编制合并会计报表时均应用“期初未分配利润”项目代替。如上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“坏帐准备”，贷记“管理费用”，在本期编制合并会计报表时，应借记“坏帐准备”贷记“期初未分配利润”。
      3、内部提取盈余公积的抵销处理
      在将母公司投资收益等项目抵销于子公司利润分配项目的时候，子公司中的个别利润分配表中对盈余公积的数额已经全部抵销了。将我国《公司法》作为依据，单个企业将当期实现的的税后利润进行计提，盈余公积就会产生。在整个企业集团利润分配中，子公司当期计提盈余公积占有很重要的地位，这样的话，在合并会计报表中就应该进行反映和揭示。所以，在合并会计报表中，必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。
      参考资料：
      1.陆军荣;企业内部资本市场：替代与治理[D];复旦大学;2005年
      2.苑雅文;中国国有企业集团财务治理研究[D];东北林业大学;2005年
      3.R.K.莫茨;娄尔行;会计概念和会计原则[J];外国经济与管理;1980年09期
      4.葛家澍,陈守德;财务报告质量评估的探讨[J];会计研究;2001年11期