论企业内部研究开发支出资本化问题

摘　要：本文对企业开发支出资本化的条件进行了探讨，并认为“符合资本化的全部条件”是“资本化”的充分必要条件，在已经确定某项开发支出符合资本化条件的情况下，就不能选择将其予以费用化处理的会计政策。

关键词：无形资产 开发支出 资本化
企业会计准则（2006）规定了符合条件的内部开发支出可以资本化，这与以前内部研发支出需全部费用化有了很大的进步，但是在实务中，特别是在目前的IPO实务中，目前证券市场对研发费用资本化处理接受程度较低，为避免产生调节利润之嫌疑、避免该事项成为发审委会议上的重点问题，一些发行人在IPO申报财务报表中将开发支出一律费用化处理，而不论是否满足准则规定的开发支出资本化条件。笔者认为，不允许内部开发支出资本化，并不符合新企业会计准则规定的精神，有滥用会计政策的嫌疑。
　　《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”
　　从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此《企业会计准则第6号——无形资产》第八条规定“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。”
　　《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定，“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
　　（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
　　（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
　　（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
　　（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
　　（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”
　　笔者认为上述规定应理解为：只有符合资本化条件的开发支出才能被确认为无形资产，但是如果符合资本化条件的开发支出就要被确认为无形资产，即，“符合资本化的全部条件”是“资本化”的充分必要条件，在已经确定某项开发支出符合资本化条件的情况下，就不能选择将其予以费用化处理。
　　实务中企业在判断某项开发支出是否符合上述资本化条件时，应当遵循谨慎性原则，在获取充分、适当的证据的基础上，对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等方面，审慎地作出估计和判断，开发所形成的新技术应有一定的创新性、实用性，例如车间中小改小革的支出就不应资本化。
　　如果在对所有可获得的信息进行综合评估和考量之后，企业认为已可就该项开发支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件获取充分、适当的证据，则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化，而不应当费用化，即在开发支出的资本化／费用化问题上，需要谨慎地作出会计估计，但不存在会计政策选择的空间。
　　根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条规定，会计政策变更包括两种情形，即法定变更（法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更）和自主变更（会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息）。对于会计政策的自主变更，一个基本前提就是相关会计准则在此问题上允许企业在不同的会计政策之间作出选择（例如《企业会计准则第1号——存货》允许企业在确定发出存货的成本时，在加权平均、个别认定、先进先出等方法之间选择；《企业会计准则第3号——投资性房地产》允许企业选择将投资性房地产的后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式等），并且变更前后的会计政策均符合相关会计准则的规定。而如前所述，企业在开发支出的资本化／费用化问题上并没有会计政策选择的空间，并且全部费用化的处理方法并不符合会计准则的规定。因此，企业对其开发支出采用“全部费用化”的会计政策不符合相关会计准则的规定，应当视作一项会计差错予以更正，将应该进行资本化的开发支出进行资本化。
　　而对注册会计师审计来说，开发支出资本化涉及到对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估计和判断，因此主观程度相当高，是公认的高风险会计、审计领域。注册会计师在对上述问题作出估计和判断时，必要时应考虑利用专家的工作。
　　
　　主要参考文献：
　　1．财政部  企业会计准则（2006）
　　2．财政部  企业会计准则——应用指南（2006）
　　3．财政部会计司  企业会计准则讲解（2010）