我国中小企业战略成本管理的理论与实践

　　导入战略成本管理可以提升企业竞争力，而目前我国广大中小企业仍普遍实行传统的成本管理，制约了企业发展。文章粗略梳理了国内外对战略成本管理的理论研究，分析了我国中小企业成本管理的现状,提出了实施战略成本管理的必要性。最后，以太阳茂森实施战略成本管理的实证分析，指出中小企业实施战略成本管理既是必要的，更是可行的。

　　―、国内外对战略成本管理的研究

　　（一）国外对战略成本管理的研究

　　战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者肯尼斯·西蒙兹（Kenneth simmon）提出，他从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理理论进行探讨,认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。后来，美国哈佛商学院的迈克尔·波特教授在《竞争优势》和《竞争战略》两本书中提出了运用价值链(纵向价值链、横向价值链、内部价值链）进行战略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克·桑克（Jake Shank）和戈文德瑞亚(arajan)等人在迈克尔·波特研究成果的基础上，于1993年出版了《战略成本管理》一书,通过对成本信息在战略管理中战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制等四个阶段所起的作用进行研究，将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用”。欧洲的克兰菲尔德（Cranfield）工商管理学院(1995)提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于问题的诊断以及提出战略定位的选择方案，并根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习，开始新的循环过程。该模式认为战略成本管理工具应包括如下主要内容:竞争战略的制定;竞争对手分析和目标瞄准;行业态势分析;成本动因分析;评估组织面临的挑战，确定自身的目标。1998年，英国教授罗宾·库拍（Robin Cooperand）提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位和竞争对手动向的变化,从而构成了一种崭新的会计岗位——战略管理会计（Strategic Management Accouting简称SMA)。20世纪90年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对战略成本管理及其竞争情报的应用等研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式一成本企划。这种战略成本管理模式是从事物的最初点开始，实施充分透彻的成本信息分析,来减少或者消除非增值作业;应用反求工程(Reverse Engineering)方法，在设计产品的同时，与竞争对手的产品比较，也设计产品的成本，从而使成本达到最低，其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的情报研究过程。

　　(二）国内对战略成本管理的研究

　　与国外对战略成本管理的研究相比，国内的研究相对落后,处于起步阶段。随着企业战略管理的兴起和研究的深入，也出现了一批有影响的研究成果，如西南财经大学会计研究所的战略成本管理课题组就对我国实施战略成本管理进行了系统研究;夏宽云对战略成本管理的内容进行了全面系统的介绍；陈轲主要是从基本理论与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法及其信息系统构建展开了系统研究；甘宗平在《论战略成本管理与传统成本管理的区别》中指出：传统成本管理模式已无法适应现代企业战略管理的要求，随着经济的发展和社会的进步，传统的成本管理向战略成本管理转变势在必行。作者更通过对两者进行分析和比较，得出了战略成本管理在经济领域中所具有的无可比拟的优越性，从而进一步提出在当前的经济形势下,从传统成本管理向战略成本管理转变的策略;顾兆峰在《论战略成本管理》中指出：随着我国市场经济体制的建立和不断完善，企业作为独立的经济实体走上市场经济的舞台。在市场经济条件下，企业要实现自主经营、自负盈亏，并能够在激烈的市场竞争中求得自身的生存和发展，不仅需要产权制度的改革，实现企业制度的创新，而且必须在企业管理方面进行相应的变革，实现管理创新。战略管理作为一种世界上普遍采用的效果显著的高级管理形式,必将成为我国企业的选择。这同时决定了战略成本管理在我国企业实行的必然。

　　但是,在研究方法上，国内学者多局限于纯粹理论层面的分析而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，有理论根据的定性研究和规范的实证研究不多。而且对企业战略成本管理的研究严重滞后于国内战略成本管理的实践，企业战略成本管理实践缺少真正的科学理论的指导，同时理论研究与实际应用相脱节，现有的传统成本管理信息系统也难以对企业开展战略成本管理提供信息保障。因此,对现有战略成本管理理论进行分析，并结合战略成本管理在企业的应用进行实证研究，具有较强的现实意义。

　　二、从我国中小企业成本管理的现状看实施战略成本管理的必要性

　　在激烈竞争的市场中，成本成为一个关系到企业生存和发展的重要问题。为了能在激烈的市场竞争中立于不之地，企业必须进行成本管理的变革，变传统的被动式成本核备管理为主动的战略成本管理，把成本管理贯穿于生产经营的整个过程,培育企业的核心竞争力，培育企业长期的竞争优势,实现企业价值的最大化。为此，我国企业应进一步强化成本意识，导人战略成本管理，将成本管理提高到战略的层次，以此作为提升核心竞争力的利器。

　　（一）我国中小企业普遍实行传统成本管理

　　改革开放以来，中国经济快速发展,企业间的市场竞争日益激烈，成本管理作为企业管理的重要组成部分，其重要性越发凸显。但是,从当前我国大部分企业的成本管理工作现状来看，成本管理的水平仍相当落后，其中,最明显的表现就是不少企业仍实行传统的成本管理。

　　以经济较发达的东莞市为例，目前,东莞以外商投资企业和民营企业为主,根据有关资料的统计，东莞市民营企业的比重约为87%，外商企业的比重约为13%。在东莞的企业当中，实施战略成本管理企业的比重约为30%，它们大部分都是外商企业,如沃尔玛、诺基亚等，而其余的约70%的企业，由于种种原因，仍实行传统的成本管理，它们大部分是中小型企业，其中不少是民营企业。这个现状表明，战略成本管理的实施在东莞还处于起步的阶段。

　　从全国的情况来看，规模较大的外资企业实施战略成本管理较普遍,这一点于东莞的情况相似。同时,一些大型和特大型国有企业也开始了战略成本管理的尝试，比如美菱集团的“科技驱动型成本战略管理”、邯郸钢铁集团的“模拟市场核算、倒推法、成本否决”等。广大中小企业由于受到意识和条件等主客观因素的制约，仍普遍实行传统的成本管理，这在很大程度上制约了企业的发展。

　　(二)实行传统成本管理的弊端

　　传统成本管理按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本，如此,产量越高，单位产品成本就越低,在销售量不变的情况下，企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何,片面地通过提高产量来降低产品成本，通过存货的积压，简化生产过程发生的成本转移或隐藏于存货,提高短期利润。造成这种现象的原因就在于企业成本管理缺乏市场观念，导致成本信息在管理决策上出现误区，似乎产量越大,成本越低,利润越高。

　　实行传统成本管理的企业只注重生产过程中的成本管理，忽视供应过程和销售及售后过程的成本管理;只注重投产后的成本管理，忽视投产前产品设计及生产要素合理组织的成本管理。一些企业的事前成本管理薄弱,成本预测、成本决策缺乏规范性、制度性,可有可无;成本计划缺乏科学性、严肃性、随意增减,因此,造成事中、事后成本管理的盲目性。在成本的具体核算中，只注重财务成本的核算，缺乏管理成本核算；注重生产成本的核算,忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。

　　传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法，使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈，不能提供决策所需的正确信息，不能深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息，以及各个环节成本发生的前因后果，从而误导企业经营战略的制定。传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息，不能提供管理人员所需的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息。

　　（三）实施战略成本管理是我国中小企业的必然选择

　　传统成本的管理已经难以满足现代企业管理的要求，必须加以改革，尽快实施战略成本管理。战略成本管理是我国中小企业成本管理工作的必然选择,因为它的实施对中小企业的发麁有着重要意义：

　　第一，有利于我国中小企业更新成本管理的观念。在传统成本管理中,传统成本管理的目的被归结为降低成本，节约成本的基本手段。这种思想对企业整体的成本工作有很大的局限性，而战略成本管理的目的则能从企业的长远的、全局的成本考虑,使企业获得整体的“成本优势”。

　　第二，战略成本管理的实施，有利于改善和加强我国中小企业经营管理。因为它具有长期性、全局性、外延性和灵活性的特点,不仅能使企业取得长期持久的竞争优势,还能考虑企业内外环境的变化,使企业适应环境的变化，因而与传统的成本相比更具有优越性，更能适应现代企业的发展需要。

　　第三，战略成本管理的实施可以使我国中小企业统筹兼顾。以局部利益服从整体利益，当前利益服从长远利益，并努力改变企业自身状况，来减少外界因素对企业的不利影响，从而更好地实现企业经营和发展的战略目标。

　　三、从太阳茂森的实践看我国中小企实施战略成本管理的可行性

　　（一）太阳茂森企业简介

　　太阳茂森金属制造厂（以下简称“太阳茂森”)是东莞市内一家专业从事精密五金配件冲压加工的企业，成立于2002年，是香港茂森集团在内地投资最大的一间工厂,座落于东莞市塘厦镇的新太阳工业城，工厂拥有一批高水平的管理及技术人才，拥有先进的生产设备如计算机辅助设计系统及制造系统、数控冲床、高速冲床、自动仓储系统等。专业从事精密五金配件冲压加工，向施乐、舒适、东芝、理光、柯尼卡等世界知名企业提供优质的五金部品和服务。秉承“品质第一的”方针，工厂于2002年内完成ISO9001(2000版)质量认证的换版工作，并在2003年4月通过ISO14000环境体系认证。

　　近年来，五金行业所面临的市场环境发生了剧烈的变化，五金产品的开发愈加同质化，市场竞争激烈，原材料暴涨，生产成本上升，国内外市场均供过于求，产品价格普遍下降，企业仅能赚取一点少得可怜的加工费，这些因素制约了行业的发展程度，也加速了行业洗牌过程。

　　受到行业发展形势的影响,太阳茂森的经营状况也受到影响,销售收人和净利润总额等近几年都有所下降，为此，公司在发展经营战略上采取了不少的应变措施，例如增大产品的产量、加大新技术的研发等，然而公司的经营状况仍然未见好转。经过公司专家的调查研究，发现其原因主要是由于公司在成本管理的过程中缺乏战略成本管理的思想，没有很好地对相应成本实施有效控制，导致成本费用急剧上升，拖累了整体的经营状况。为此,公司决定将战略管理和成本管理结合起来，通过实施战略成本管理改善公司的经营状况。

　　（二）太阳茂森实施战略成本管理的具体分析

　　太阳茂森在树立战略成本管理的思想后，结合企业自身的战略目标，根据战略成本管理的基本框架分析方法，从战略定位分析、价值链分析、成本动因分析三个方面对战略成本管理进行了实施。

　　1.战略定位分析。太阳茂森采用SWOT分析方法，对自身公司目前的外部与内部环境都有了一个深入的了解，并且明确自身的战略选择应该是SO(依靠优势，利用机会)和ST(依靠优势，克服劣势)共同并举的战略。

　　2.价值链分析。太阳茂森通过价值链分析对从原材料供应商开始到最终产品消费者止，其间通过采购成本控制、产品成本控制、营销成本的管理、售后服务成本的管理、及供应链管理等相关作业进行分析，并针对这些相关的作业采取相应的成本管理措施。

　　3.成本动因分析。太阳茂森通过成本动因分析,对引起产品成本发生的作业或因素进行了分析，诸如：技术水平、人力资源、质量管理等，并针对这些因素采取了相应的成本管理措施。

　　（三）太阳茂森战略成本管理的实施效果

　　太阳茂森通过战略成本管理的实施，在2006年的成本战略经营管理的工作中，力保原有市场份额的同时，不但寻求到了新的突破口，而且实现了向市场要利润，向管理要效益。

　　通过实施战略成本管理，太阳茂森全面超额完成集团总公司下达的各项经营指标,其中,完成净利润比去年增长14%,完成全年计划126%；实现投资收益比去年增长4%，完成全年计划121%，平均净资产收益率6.8%，在集团对旗下的几家企业的经营绩效考核中，太阳茂森综合考评分名列前茅，其经济效益和管理水平和去年相比有了明显进步。虽然在工业总产值和营业收入方面分别比2005年下降了8.67%和10.69%，但由于较好地控制了成本、费用，成本费用比2005年下降了11%，使利润总额增加了20.17%，总的来说企业获得了较好的利润水平。

　　四、总结

　　通过上述案例的分析，可以看到，太阳茂森在成本管理上导入战略管理思想，实施战略成本管理是一个正确的选择，实施战略成本管理对太阳茂森在改善经营状况和提高经济效益均起到显著的作用。但我们也应该注意到:战略成本管理的实施是一个长期的过程,太阳茂森还必须做好相应的绩效评价和反馈工作，才能确保战略成本管理的实施可以顺利进行。基于战略成本管理具有高度的优越性，以及太阳茂森实施战略成本管理取得巨大成就，我们可以断言:对我国广大中小企业来说，进行成本管理改革，实施战略成本管理既是必要的，更是可行的。

    作者：邓念武  东莞理工学院