我国制造企业成本管理存在问题 及解决问题策略

　　20世纪70年代以来，科学技术出现了日新月异的发展。一方面，建立于高新技术基础上的生产高度自动化,以及计算机集成制造系统的形成，改变了企业产品成本结构,使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升。另一方面，对消费者多样化、日新月异的需求做出迅速反应的顾客化生产方式取代了传统的、以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式。相应地，传统成本管理方法已不适应现代的生产制造模式，因而以MRP/ERP、约束理论(TheoryofConstrain,简称TOC)、敏捷制造（AgileManufacturing,简称AM)、柔性制造(FlexibleManufacturing,简称FM)、精益生产（LeanProduction,简称LP)、供应链管理(SupplyChainMan¬agement，简称SCM)、计算机集成制造系统（ComputerIntegratedManufacturingSystem,简称CIMS)为代表的先进制造方式应运而生。在新的形势下，成本管理与新的生产方式相结合是管理科学向纵深发展的必然规律，涌现了很多新的成本管理理论与方法。当前企业间的技术壁垒越来越低，成本在竞争中的重要性也就越来越明显。

    正因为如此，企业把降低成本摆到了极其重要的位置上，企业的最终目标是要提高利润，加强成本管理是企业实现这个最终目的的极其重要的手段。虽然企业界已经普遍认识到了成本管理的重要性，但如何进行成本管理，许多企业缺乏面向市场的全面成本管理观念，缺乏有效的成本管理系统方法的支持，所以成本管理的实施效果不能令人满意。因此,分析研究目前成本管理存在的主要问题,并根据目前成本管理研究的最新的理论与方法,研究我国成本管理研究与应用的策略和途径,是制造企业迫切需要解决的问题。

　　1我国目前成本管理存在的问题

　　改革开放以后，我国制造业企业引进了大量的先进成本管理理论与方法,促进了企业成本管理工作的进步,但也存在着很多问题,主要表现在以下几个方面。

　　1) 从成本核算方面来看，由于受计划经济下的成本管理工作影响,成本核算体系主要是为满足企业领导机关对企业考核的需要发展起来的,在方法上力求细致和规范化。但实际上成本核算细致,并不等于成本观念强。如果成本观念淡薄，成本核算做得再细致，也不过是应付上级，收不到实际的效果。市场经济条件下的成本管理工作,乃是企业本身追求利润所驱动的，并非出自上级考核的需要。市场经济的发展,必将促使企业自觉地提高成本意识。

　　传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统，使得成本管理陷人单纯的为管理成本而管理成本的怪圈，最终不仅不能提供决策所需的正确信息，甚至出现连编制成本报表的人也难以解释自己“产品”涵义的尴尬局面,从而误导企业战略的制定。另外，由于传统的成本管理过分强调财务方面的信息而忽视了非财务方面的信息,如及时交货次数、顾客投诉次数等数据,使企业未能获得全面的发展竞争战略的信息，难以起到为战略管理提供信息的目的。

　　2) 在成本管理模式改革中，由于受管理体制的影响，出现了阶段性不适应,这种不适应对企业成本管理的影响主要表现在以下几个方面:从企业外部环境来看’主要是市场经济体系不健全,宏观管理的负面影响削弱或抵消了企业成本管理的效果和作用,挫伤了企业降低成本的积极性;从推行具体的管理方法来看,一些管理方法的推行往往表现为政府行为’而不是企业行％,如20世纪80年代我国推行的“目标成本管理”就没有起到应有的效果。

　　进人20世纪90年代以后,随着市场经济的不断发展，我国开始引进国外先进的成本管理的理论与方法,改进了成本核算的方法,研究推广作业成本管理、成本规划、战略成本管理、全面成本管理等先进的理论方法。同时,在成本管理的方法上也有所创新，如邯钢的“成本否决法”、亚星集团的“购销比价管理”都取得了明显的效果。但就成本管理的总体来说,现代成本管理理论与方法的应用还不够广泛。在新的管理模式下,成本管理理论与方法有待于进一步研究,如供应链环境下的企业运作过程中的成本管理方法问题。许多研究还是对少数问题上的个别分析方法进行探讨,系统性不强’特别是对成本管理方法的一些基本问题缺乏系统的研究，而且成本动因等理论产生后,依据成本动因进行管理的相应技术方法的研究方面,还有很多亟待解决的问题。

　　3) 在研究方法上，目前成本管理在理论上受会计的影响比较大,还没有从多学科交叉角度、全方位地对成本管理方法进行研究。完善和发展成本管理的理论必须重视成本管理过程中的定量分析,在过去长期的时间内,成本管理理论比较重视定性分析，而忽视定量分析。就是用到数量分析的专著或文章中,也只是用一些已不能适应成本系统管理需求的少数成本指标和历史经验数据的罗列、对比和趋势分析,没有根据系统各个方面内在的不同特点,特别是结合当前先进制造方式和工业工程的最新的理论、方法,建立完整的与数量化研究相配套的成本预测、分析、控制的成本管理理论和方法，也没有应用系统论、控制论、信息论、运筹学等系统工程方法进行论证分析,使得成本管理缺乏标准化、科学化和系统化的定量分析。

　　4) 研究手段比较落后,没有充分利用现代信息技术支持成本管理&研究与应用。计算机技术在成本管理中的应用相对计算机在其他管理环节的应用来说起步比较晚。在很长一段时间里，计算机在成本管理领域的应用仅限于成本核算,没有完整的成本管理信息系统。实践证明,依靠人工处理成本信息，各个阶段成本信息孤立存在,信息无法共享和沟通,则成本管理系统是无法有效地完成企业成本管理目标的。

　　2现代成本管理理论与方法研究成果

　　2.1 战略成本管理思想的提出

　　随着企业的生产制造方式的变化，客观上使成本管理的范围不断扩大,成本管理的层次得到了显著的提高，对企业管理的影响也越来越大，特别要求成本管理运用企业本身及其竞争对手的分析资料，制定企业发展战略，提高企业的竞争优势，使企业有效地适应外部持续变化的环境，此时的成本管理是具有战略意义上的成本管理。20世纪80年代初英国学者Simmonds[1]提出了战略成本管理（StrategicCostManagement,简称SCM)的概念。他认为战略成本管理是“用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析”。Shields和YoungW提倡的战略成本降低是一种支持长期的竞争领先的方法。PorterW提出了竞争优势战略观点和价值链(ValueChain)分析思想，为企业的成本管理提供了分析企业成本战略的方法体系。该理论首先进行战略价值链分析，通过对行业价值链的分析，了解企业在行业中的位置，通过对上下游价值链的分析，确定企业的战略定位。

　　2.2作业成本管理

　　20世纪80年代以来，由于产品生命周期的不断缩短，生产的自动化程度越来越高’在成本结构上发生重大变化，间接成本的比例越来越大。理论界与企业界普遍感受到产品成本信息与现实脱节甚远，成本信息被严重扭曲。约翰逊和卡普兰W认为：今日的管理会计资讯，不论在编制程序,或在编制周期方面,均受到财务报告制度的影响，此种资讯因缺乏时效,过分笼统及扭曲真相，故与管理者之规划及控制失去了相关性。Cooper和KaplanW在分析了传统成本会计的弊病后,提出了“作业成本计算”(Activity-BasedCosting,简称ABC)方法。作业成本计算法为各种费用之间建立了因果关系，这些费用在传统的成本系统下被视为共同成本和联合成本。ABC方法的提出为企业成本管理提供了很好的基础，很快得到了普遍的认同。在作业成本核算克服传统成本计算制度对成本的扭曲的基础上，许多学者对作业成本信息的应用进行了大量地研究与实践工作。运用ABC方法的企业逐渐增多，利用ABC成本信息进行预算管理、生产管理、顾客的盈利性分析等等实务纷纷涌现。

　　2.3 产品生命周期成本理论

　　早在20世纪60年代初期，美国国防部就开始研究与应用关于产品生命周期成本计算与管理理论与方法w。自从20世纪70年代起，生命周期成本计算作为一种管理会计实践，其重心开始由军事工业向民用工业倾斜，到20世纪80年代后期至90年代初期,全球范围内的这种发展趋势就更为明朗。

　　成本管理的另外一个热点领域是日本的成本规划[7]。成本规划方法是一种用于在产品设计中降低成本的方法,它要求企业在新产品开发阶段’为顾及整个公司的利益管理,规划满足顾客质量要求的产品，在必要的中长期目标利润及市场环境下，决定新产品的目标成本。早在20世纪60年中期，为了限定产品成本，日本丰田公司在开发新产品的计划阶段，就开始对成本进行了分析与评估，逐渐形成了不仅包括公司内部而且包括协作企业的一体化成本规划活动。30年来,成本规划作为独特的成本管理方法有了长足的发展,受到理论界和企业的重视,得到了广泛地推广与应用。

　　2.4 全面成本管理

　　0Strenga[8]4面地论述了全面成本管理的理论思想和构成全面成本管理的管理过程分析（BusinessProcessAnalysis,简称BPA)、ABC、连续改善等核心方法,认为要在一个企业中实现全面成本管理,首先要从BPA的角度，全面审视企业现有的经营过程，并从中找出存在的问题;其次要持续改善,全面地、持续地、不断地进行改进。

　　3成本管理研究与应用的策略与途径

　　成本管理已从最初对产品制造阶段的管理扩展到产品生命周期，在产品的整个生命周期内，各个阶段产生的各种成本信息具有内在的逻辑关系。企业成本管理理论与方法与企业战略、生产制造、技术开发、经营计划与供应、营销等企业的其它职能工作有着密切的关系，只有对这些具有内在关联的成本理论与方法和技术、管理信息进行整体把握，才有可能实现对成本的有效管理与控制。

　　3.1 采用系统性与集成性方法推进企业成本管理

　　成本管理问题涉及到企业的方方面面，情况非常复杂。研究成本管理问题，需要综合运用多学科的知识和方法，重要的是要运用系统观点和工具。从系统的整体结构出发，研究和评价系统各个部分或子系统之间的相互作用及其相互关系。

　　企业不应把成本管理的重点放在单纯的为管理成本而管理成本上，应将成本管理与企业的整体战略相联系，如企业的规模、整合(Integrate)程度、地理位置、产品的复杂性，甚至像厂房的布局规划、企业的管理制度、管理理念等因素都会对产品成本产生很大的影响。必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势（CompetitivePosition)来确定企业的竞争战略’取得竞争中的有利地位，并根据企业内外部环境的变化和企业所采取的竞争战略制定相应的成本管理模式,以适应瞬息万变的外部环境,取得持续性的竞争优势。

　　由于各部门在管理目标、管理手段和处理方法等方面的不同,特别是由于传统的分工模式和责任成本管理模式所造成的壁垒,往往在成本管理中形成许多“信息孤岛”、“功能孤岛”和“组织孤岛”。这些孤岛的存在’不仅使基础成本信息不能共享，还自行“制造”出许多不一致的、冗余的成本信息,有时甚至诱导错误决策;各部门在成本管理中自行其事，难以形成成本管理的合力，往往事倍功半。显然，对企业成本管理进行集成和优化，十分必要和迫切。企业中的成本管理孤岛，不能简单地依靠“加强成本信息沟通”或“改善成本管理领域的部门协作”来解决。将计算机技术全面引人成本管理领域并与各种成本管理方法相结合，构造在集成制造环境下的成本管理支持系统，已成为成本管理发展的必然趋势。集成化成本管理体系，指的是由这样三个层次整合而成的系统:适用的成本战略及其策略体系;支持该战略体系并具有内在一致性的成本管理体制;具有并行特征、专门化方法和技术支持的成本管理作业体系。

　　3.2 加强成本管理中的定量分析的研究与应用

　　目前在成本管理体系中，成本管理的技术方法与成本管理理论的发展相比较有很大的不协调,成本管理的技术方法的研究与应用远远不适应成本管理发展的要求。其原因是长期以来成本管理从属于财务会计，成本管理的职能受到了很大的限制。目前许多成本管理方法较重视定性分析，而忽视定量分析，说明相关因素的理论多,辅以定量论证、揭示数量界限的方法少，以致成本管理缺乏标准化、科学化、系统化的定量分析。成本管理中所研究的对象处在极为复杂的管理环境中，与成本相关的因素具有多重性、复杂性、不稳定性、不确定性。数学方法在成本管理中的应用没有得到充分的发展,影响了数学方法在成本管理中的运用效果，也影响了成本管理的发展。因此，应把数学方法在成本管理中的运用作为一个重要课题去研究，探讨数学方法在成本管理中运用的一般规律，以便在成本管理中能更好地运用数学方法,并促进成本管理学更好地发展。

　　3.3 以工业工程为基础开展持续降低成本的活动

　　成本管理理论与方法的产生和发展是与工业工程的整体发展密切相关的,成本管理是工业工程重要的研究领域之一，降低成本一直是工业工程的目标。

　　工业工程学科的发展，促进了成本管理的理论与实践的进步。虽然标准成本、价值工程、质量成本三者各具有特点，但从成本管理的角度考察，它们又有共同的特点,这个共同特点是与工业工程相结合控制与降低成本。

　　近年来工业工程学科发展取得了很大的发展，精益、柔性、敏捷以及供应链的管理模式得到了企业界的认可。就成本降低来说，其范围与以往不同，现在所说的成本降低既有“战术”意义,更重要的是有“战略”意义。因此，企业在制定成本管理战略时不但要考虑本企业内部的生产过程、供应与销售环节，还要考虑对企业间的合作。把企业放在供应链的整体上研究问题’研究供应链的价值链的问题,通过了解整个行业价值链进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。考虑整个产品生命周期成本，既包括生产过程又包括研究开发与设计,还必须考虑售后服务环节•’既要重视与上游供应商的联系’也应重视与下游客户与经销商的联系。总之，成本管理与工业工程的结合，是管理科学向纵深发展的必然要求。研究成本管理与工业工程关系及其二者相结合,是现代成本管理与工业工程的必然要求。